3 、“虚假验资报告”与“不实验资报告”
就通常的理解而言,“虚假”与“不真实”是同一个概念。但是,由于一些法律、法规中将“重大遗漏”、“重大失实”等与“虚假”概念区别使用,特别是法释【1997】10号明确使用了“虚假资金证明”与“不实验资报告”两个概念,因此,会计界希望用“不实报告”来取代“虚假报告”的提法,表述注册会计师在没有任何过错的情况下出现的验资结果失实。这个问题的确应该进一步研究 。但是,从现行立法来看,至少在民事责任领域,“虚假”与“不实”是没有本质区别的。例如,法释【1997】10号 虽然使用了“虚假”与“不实”两个概念,但并没有对二者作出区分。而且,最为关键的是,法释【1997】10号并没有改变法函【1996】56号的基本精神(即“会计师事务所在虚假证明金额的范围内承担责任”),只不过更具体地指出如果验资报告(部分)不实,会计师事务所就要在“验资报告不实部分以内”承担责任。这说明,在现行的法律框架下,“不实报告”与“虚假报告”都意味着注册会计师要承担赔偿责任,而且赔偿原则都是一样的,这显然与会计界使用“不实”概念的意图相背离。因此,笔者以为,除了感情上接受程度的差异 外,法律上的“不实”与“虚假”之分并没有实际意义。
综上所述,我们可以得出一个基本合理的解释 : 法律上的“虚假验资报告”是指报告的内容或者结论与事实不符的验资报告。
五、会计界的“真实性”与法律上的“虚假性”:共容还是互斥?
首先,我们应当承认,《独立审计实务公告第1号-验资》作为财政部发布的部门规章,是具有法律效力的文件,也是审计行业进行验资活动的最高指南。全国人大1993年颁布的《
注册会计师法》已经明确了这一点 。但是,在此前提下,我们还需要研究下面这个问题:会计界对“真实性”的界定在法律上的意义如何 ?满足了审计准则中的“真实性”是否就能够排斥法律上的“虚假性”?
从前面所引的“真实性”的定义来看,审计准则中的“真实性”是对一个过程的表述,即,注册会计师的验资报告应当如实地反映整个验资过程,包括验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应当发表的验资结论。因此,当我们说“验资报告符合真实性要求”,我们的真实意思是指注册会计师的验资履行了正当的程序。但是,“真实的程序”并不一定导致“真实的结果”。由于审计内在的局限,由于注册会计师只是“合理的保证”而不是“完全的保证”,进行验资活动的注册会计师尽管恪守了执业准则,仍然存在难以发现出资人的提供的正面文件中的虚假或者隐瞒之处的可能性,从而导致出具的验资报告与事实不符。
然而,法律上在这个领域要求的“真实”恰恰是“内容的真实”、“结果的真实”,而不仅仅是程序的真实 。结果虚假与否是基于事实而作的判断。法律上之所以确认注册会计师这个职业作为中介为公众投资人传递财经信息,并且让这个职业垄断财经信息的传递通道,其目的在于使公众投资人能够得到真实的、据以决策的信息。因此,法律首先考虑的是信息本身是否真实,而不是传递信息的程序是否被遵循。法律上“虚假”概念只针对验资报告的结论、而不是验资过程。在法律界看来,如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的“真实性”要求,就不能认为其工作的结果是“虚假”的,其逻辑是很荒唐的。这就等于说:验资报告的作用仅仅在于向世人昭示:看,注册会计师切实执行了其执业准则的规范程序。显然,人们对这种逻辑唯一的反应只能是:那么,我们还需要注册会计师和验资报告干什么?一个职业存在的合理性首先不在于这个职业是如何工作的,而在于它能否、是否发挥了社会(以法律意志为代表)期待它发挥的作用。对于注册会计师而言,其存在的制度基础就是社会需要其作为市场经济的卫士,尽管它由于内在的局限性而不可能扮演“侦探”的角色。