解析滥用税收协定
周凤伟
【摘要】本文首先介绍了滥用税收协定的含义及危害，进而分析了滥用税收协定的两种方式：设立直接中介公司；设立进阶中介公司。之后，分别从国内法与国际法两个角度介绍了防范滥用税收协定的措施。国内法方面：司法措施；立法措施。国际法方面：受益所有人概念的引入。具体防范方法：透视法；排除法；征税法；渠道法；善意经营法。最后，介绍了防范税收协定滥用的政治措施：回避法；协调法。
【全文】
一、滥用税收协定的含义及危害
滥用税收协定（treaty shopping）是指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司的做法获取其本不应享有的税收协定中的税收优惠。[1]
OECD关于对于所得和财产征税的协定范本中，并没有滥用税收协定这个概念。但事实上，OECD认同该概念的内涵，即“居民人通过在另一国家或地区设立合法公司来获取其不能直接取得的利益”。虽然OECD认为人为地在另一国家或地区设立公司来获取不应该属于其的税收利益的做法是不正确的，但这的确是国际税收筹划者们普遍采用的一种方法。这样，利用不同的所得税制度与税收管辖权，来使纳税义务人的纳税额最小化。
滥用税收协定是一种很普遍的现象。OECD、联合国和大多数的国家都对这种做法持否定态度。在OECD关于中介公司的报告中，指出了该种做法的危害性。第一，税收协定是缔约国双方为各自居民的利益而做谈判的，他们相互给予税收优惠和减让。如果第三国居民通过在税收协定的两个缔约国的任何一国设立一个公司，该国将获取利益，而是该过并没有参加谈判和做出税收减让。因此，对等原则就被打破了，缔约国之间基于税收协定的平衡就改变了。并使缔约国双方对税收协定的适用失去了预期。第二，所得收入的国际流动可能导致逃避纳税或不足额纳税的结果，这将导致来源地收入国家税收流失。这样一来，签订税收协定的目的就落空了。税收协定是建立在对相关所得至少征一次税的假设上的。第三，滥用税收协定使得该种利益为本不欲给予的第三国居民所获得。这样，第三国也就没有了参加税收协定谈判的热情，因为该过纳税人可以利用现存的其他国家之间的税收协定。这样第三国将不愿意与来源地国家签订税收协定并给予来源地国家对等的利益。
需要指出的是，并不是所有的人都反对滥用税收协定，一些学者认为滥用税收协定是“纳税人的自助行为”，这种做法的发展“形成了事实上的多边税收条约”。
