七、税收责任的优化
为了实现税法的价值和功能，保障国家和纳税人的利益，应当进一步优化我国税收责任制度。一是优化税收责任的观念。我国税收责任突出的观念问题是对于追究税务机关及其工作人员的责任重视不够，应当从严格遵循税收法定原则出发，公平地追究各种税收违法行为的责任，平等保护税收法律关系中的不同主体的合法权益，协调征纳双方的责任。二是优化和协调税收行政责任、刑事责任与相关民事责任。由于税收债权具有某种优先性，当税收执法权与司法权和其他行政执法权和司法权相冲突时，税收执法权和司法权原则上应优于其他权力；税务机关的执法权与纳税人其他民事权利、民事责任冲突时，应注意保护税款优先权的实现。[12]三是优化和协调税收刑事责任和税收行政责任。针对以罚代刑、以行政责任代替刑事责任的问题，在立法体例上，要改变目前的
刑法单轨制，允许在税法中规定税收刑事责任；要协调税收责任形式，细化罚金和罚款的处罚幅度，区分不同情况解决行政责任与刑事责任的竞合问题；在税收行政责任与刑事责任的适用顺序上，确立刑罚优先原则和先行移送原则。[13]
【注释】施正文，中国政法大学民商经济法学院副教授
《
立法法》第
84条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”
陈清秀著：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第612－618页。
洪家殷：《我国税捐稽征法第48条之一有关自动补报补缴免罚规定之检讨》，载《台大法学论丛》第30卷第3期。
台湾地区对税收犯罪行为处以罚金与我们的规定不同，即罚金不是按偷逃税款的倍数来规定，而是规定了罚金的最高与最低绝对货币数额。
我国对追究税收刑事责任适用罚金处罚形式时，存在着与罚款同样的问题。
对税收违法行为的主观要件中的故意的内容，在理论上存在“概括认识说”与“个别认识说”的分歧，但持概括故意说为多数。参见加藤久雄：《税收犯罪与制裁》，载《日本刑事法的重要问题（第二卷）》，（中国）法律出版社、（日本国）成文堂联合出版，2000年版，第96页。
杨解君、周佑勇：《行政违法与行政犯罪的相异和衔接关系分析》，载《中国法学》1999年第1期。
关于行政处罚与刑罚的区别，存在“质的区别说”与“量的区别说”之分。“质的区别说”在二战前广泛流行，它认为受行政处罚的行政犯仅是对行政义务的违反，是以对纯粹的技术性行政不服从为特征，系不具有社会伦理之非难性的法定犯；而刑事犯在本质上是因对社会公认伦理和道德的违反而受到非难，此种非难无须依恃法律的规定，故称为自然犯。“量的区别说”在现今受到各国重视，它认为行政犯与刑事犯皆系不法行为，在本质上并无差异，只是在违法程度上轻重不同而已，实践中也很难划清两者的“核心领域”，故行政秩序罚具有补充刑罚不足的功能，如何处罚应由立法者本于立法政策上之需要而定。
陈清秀著：《税法总论》，台湾三民书局1997年，第559页。
该学者设想，在确定有罪之前的刑事追诉中，以征收重加算税作为缓执行，当确定有罪之后则取消重加算税的征纳。如果当事人已作重加算税的纳付，对此应在取消重加算税的处分后将已交纳的重加算税返还给纳税人。并应在立法上明确规定按刑事诉讼被确定为无罪的，可对其适用重加算税予以制裁。参见北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第346－347页。
金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第419页。
参见《税收税收管理法》第45条。
]刘剑文（主编）：《税法学》（第二版），人民出版社2003年6月第2版，第508－516页。
