三、处罚裁量
在罚款数额的规定上，我国与其他国家有所不同。日本的滞纳税为未纳税额按年14.6％的比率计算，加算税按不缴或少缴税额的5％、10％课征。即使是对使用隐蔽和伪装手段不履行纳税义务而征收的重加算税，加算税也只按计算基础税额的30％、35％征收，其制裁成份是比较小的。德国在对税收违法行为给予罚款时，一般规定处多少绝对货币数额以下或者多大幅度的绝对货币数额的罚款，从而使得罚款有一个最高限或最低限。我国（包括台湾地区）对税收违法行为处以罚款时，一般区分是妨碍税收管理的行为还是直接侵害税款征收的行为而在罚款的规定上不同。[4]对前者，因其不直接侵害税收债权，也不便计算对缴纳税款的影响程度，故采取与其他国家相同的方式，规定罚款绝对数的区间；对偷逃骗税等直接侵害税收债权的行为，一般规定按不缴或少缴税款的一定倍数给予罚款，其幅度多为不缴或少缴税款的50％－5倍。相比而下，我国罚款处罚形式的规定有两个特点：一是处罚比较严厉。这不仅表现在与制裁程度较小的日本附带税处罚形式相比，而且由于实行相对幅度的罚款，当不缴或少缴税款数额越大时，最高比率为5倍的罚款在绝对货币数额上是非常高的，这无疑使我国的税收制裁带有“重罚”或“重刑”的色彩（我国对税收犯罪处以罚金也采取同样的形式），在实际的税收执法中也很难实行。二是自由裁量程度较大。50％－5倍的比率已有较大的变动幅度，如果再按不缴或少缴税款为基数换算成实际的罚款数额，其处罚幅度在绝对量上将更大，这虽然便宜征税行政，有助于实现个案正义，但却损害了税收法定主义和税收公平，有违比例原则，必须加以控制。[5]在立法上可考虑：一是缩小罚款幅度；二是区分违法行为的情形、危害程度，规定相应的处罚区段。另外，我国台湾地区在执法实践中采用统一制定的“税务违章案件裁罚金额或倍数参考表”，以细化和量化处罚标准，值得借鉴。
四、违反税收管理行为与违反税款征收行为应否并罚
当纳税人先行实施违反税收管理行为（即行为罚行为，如未按规定设置或保管账簿和记账凭证），并进而实施偷逃骗税行为（偷逃税罚行为）时，其前后阶段的两个行为分别构成了行为罚（如征管法第60条）与偷逃税罚（如征管法第63条）的构成要件，此时应否并罚或仅从重科处偷逃税罚，不无疑问。各国在司法实务和行政实务上对此的处理有并罚主义、吸收主义和折衷主义三种观点及其判例。德国、奥地利等国立法例采“吸收主义”，即由处罚较重的偷逃税罚吸收处罚较轻的行为罚，从一重处断。我国税法对此未予明确规定，但《
行政处罚法》确立了“一事不再罚”原则。据此，采用吸收主义，择一重处罚似更妥适。第一，违反税收管理行为是实施偷逃税行为的预备行为，两者是危害行为与实害行为的关系。它们侵害的法益相同，实际上前者相对于后者具有补充性。第二，行为人在先后两个阶段的活动，往往基于概括故意，为同一偷逃税目的而实施，[6]在法律意义上应认定为一个违法行为，受单一处罚即为已足。第三，我国对偷逃税行为的处罚系根据偷逃税款的倍数计算罚款，处罚相当严厉。在这种情况下，从一重科处偷逃税罚已可达到税收行政上的目的，如再并罚，有违税法意旨和公法上的比例原则。
