3．从税法的发展史看税收法律关系的平等性
以上从税收的经济本质和法治的角度证明了税收法律关系的平等性。其实，通过简单考察税法的发展历史，就可以清楚地看到，整个税法的发展史就是税收法律关系由不平等到平等发展的过程。[18]税法原来是作为行政法的组成部分进行制度设计和学术研究的。德国最著名的行政法学家奥托·梅耶（Otto Mayer）就将税法置于警察法之后讨论，随着1919年《德国租税通则》的颁布，才将税法从其行政法教科书中剥离。[19]警察法律关系显然是不平等的，税收法律关系与其相并列，当然谈不上平等性。把税法作为行政法分支的观点现已为各国所摈弃。税法在公法中构成一个独立的法律体系。[20]
（二）税收法律关系平等性的实现
认识到税收法律关系的平等性以后，最为重要的是如何进行制度设计保证这种“平等性”的实现。现代各国税法是从两个层面进行制度设计的，在宏观层面，通过在
宪法或税收基本法中规定税收法定主义，将税收法律关系全部统一的通过法律加以规范，严格的受税收法定主义的支配，一方面否定行政机关（税务机关）的自由裁量；另一方面也否定纳税人的任意处分权。[21]在微观层面，通过对纳税人和税务机关权利（力）、义务的设计最大限度实现税收法律关系的平等性。
我国现处于从计划经济体制向市场经济体制转轨的过程中，体现现代法治精神的平等价值没有得到应有的重视。即使在私法领域，由于企业制度改革的不到位，以及受其他因素的制约，平等的价值也没有得到很好的认识和贯彻。在税收法律关系中，作为征税机关，主要是将自己看作行政权力的行使者，没有认识到税收的本质属性，漠视纳税人权利，责任意识淡薄；作为纳税人，也没有树立现代市场经济条件下的纳税人观念，还是从传统的角度看待税收，将税收看作与自己利益无关的一种负担。导致的实践后果是，税务机关的征管手段不断强化，严厉打击偷漏税等违法行为，使税收征纳关系在总体上处于失衡状态：一边是纳税人消极义务观念下冷漠的面孔，一边是税务机关片面强化权力下疲惫的身影。[22]这种状况的存在影响了税收职能的发挥，破坏了纳税人和征税机关之间应有的法律关系，不利于法治观念的形成。
随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立，法治理论的进一步发展，人们对税收本质的认识也在发生变化，这最终表现为对税收法律关系平等性的认识。认识到税收法律关系的平等性，并将其贯彻到税收立法、执法、司法和守法过程中，具有重大的意义。首先，只有在平等的税收法律关系中，纳税人才会认识到税收的经济本质，认识到税收是自己享受国家提供的公共产品的相应价格费用，有了这种认识自然会主动纳税。[23]征税机关在认识到国家在提供公共产品中的角色后，也会注意到自己角色的转换，增强对纳税人的服务意识和为国家征税的责任感。这样就可以在纳税人和征税机关之间形成良性的互动。我们为之所关注的保障税收收入实现的问题自然会得到解决。其次，不可否认的事实是，税法是与公民关系最为密切的法律部门之一，它与公民财产权直接相关联。因此，在税收法律关系中的地位如何，直接影响到公民对权利的认识。从某种意义上说，公民的权利意识是整个社会实现法治的基石。如果公民的权利在与其日常生活极其密切的税收法律关系中得不到尊重，那就很难想象公民会有正确的权利观念。[24]因此，认识到税收法律关系的平等性有助于公民形成正确的权利意识，从而影响到我国的整体法治进程。[25] 值得注意的是，1992年9月4日七届全国人大常委会第27次会议通过，1995年2月28日八届全国人大常委会第12次会议和2001年4月28日九届全国人大常委会第21次会议分别予以修改的《中华人民共和国税收征管法》（以下简称新修订的《税收征管法》）体现了税收法律关系的平等性，有助于税收法律关系平等性的实现。具体而言，主要体现在以下几个方面：
