其次，税收代位权、撤销权的行使，应与行政处罚结合运用，从而提高保障力。笔者认为，根据代位权、撤销权的一般构成要件分析，税务机关行使该权利，纳税人已构成逃避追缴欠税，在行使该权利的同时，应对纳税人实施处罚，否则，税务机关可能变为纳税人的“讨债手段”。
第三，税收代位权、撤销权的保障作用，更多的应体现在对税收日常征管的促进上。税务机关应根据权利行使的举证要求，注重对纳税人（特别是欠税人）的监控，特别对其债权债务情况、大宗财产的转移情况予以监控，对企业逃税的监控能力会因此提高。这也是税收代为权、撤销权对税收提供保障的体现。
五、结语
法治的本质在于权利的制衡，税收法治也是这样。权力制约的前提是两种权力的力量必须相当，然而，在我国当前，税收立法权、行政权、司法权三者之间是不平衡的，税收行政权力彰显。正是由于这种权力失衡，税收司法部门对税法失去兴趣，对于税法与其他法律衔接中的一些问题，往往出现空档。
笔者认为，这种情形有其深远的社会背景。长期以来，我们重视的是税收的财政职能，关注点是如何通过税收行政权及时取得财政收入，对于税收的宪政意义及起背后涉及的社会公正问题考虑较少。因而，在税收法治的推进过程中，应以平衡税收行政权与税收司法权为核心来协调二者的关系。
首先应完善税收法律制度，核心是制定《税收基本法》。以基本法来统帅、约束、指导各单行税收法律法规；协调税法与其他部门法的关系；协调税收立法权、行政权和司法权。从这个目的看，《税收基本法》应作为宪法规范的补充，若仅作为税收行政法层次，显然难以起到这种统帅协调作用。在《税收基本法》的指导下，对于税收行政与司法协调中的问题，通过立法予以规范，如以协调税收行政责任与刑事责任为核心系统规划完善我国的税收责任法律制度。
二是着力提高司法人员的税收专业技能，形成税收司法职业群体。在税务案件的审查中“知识就是权力”，只有形成一个具有专业技能的税收司法职业群体，才能使税收司法对税收行政起到监督制约作用，并在监督制约过程中逐步形成统一的税收法律价值观念、统一的执法标准，使税收行政与司法的协调确定规范。
三是逐步建立税收司法专业机构。税收司法具有很强的专业性特点，因此可在人民法院内部单独设立税务法庭，统一负责税务刑事、行政、民事案件的审理。这样从总体上有利于税收行政程序与三大诉讼程序的衔接协调，也有利于税收司法职业群体的形成，提高案件审理质量。
【注释】1刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，前言。
2王裕康等译：《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告（1993）》，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第284页。
3翟继光：《税收司法—税收法治的突破口》，载《财税法论丛》第七卷，法律出版社，第1页。
4施正文：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第20页
5郑娜丽：《试论我国税收司法实践中的问题》，载“中国财税法网”
6如实践中司法机关办理涉税刑事案件时，习惯性地要求税务机关对是否构成税务犯罪作出所谓的“税务鉴定”，并将其作为判断是否构成犯罪的主要证据。2003年的《最高人民检察院、公安部关于办理危害税收征管犯罪案件有关证据问题的规定》规定，对某一具体的行为是否为 “在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”税务机关提供的认定资料作为证据”。行政权进入了司法权的领域，将行政判断与司法判断等同。
7税务诉讼在法治发达国家中所占的数量是非常多的，许多国家为应付税务案件的大量性和复杂性的特点，很早就设立了专业的税务法庭和税务法院；我国台湾地区的台湾大法官会议对
宪法所进行的解释中，有很大一部分是与税法有关的；欧洲法院在欧盟税收协调中发挥了巨大的作用；我国的最高法院每年通过大量的司法解释，与税法有关的，除了税务犯罪的以外，几乎就没有。故称之为“缺少关注”。参见翟继光：《税收司法—税收法治的突破口》
8如2001年《税收征管法》修订前，对于稽查局是否具有执法主体资格问题，各地法院的认识不一致，造成判决结果的不同
9实践中，因行政机关的内部考核制度，税务机关对行政诉讼一般持谨慎态度，因司法机关对税法的认识态度往往处于一种不确定的状态，往往对可能引起行政诉讼的案件在证据把握上比一般案件严格得多
10王蕾：《财税司法权之税收司法保障问题研究》，载“中国财税法网”。
11《税收征管法》第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
12《
刑法》第
二百零一条规定“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。“
13参见施正文：《税收责任法的研究课题、观点及评述》，载《财税法论丛》第6卷。
14罗豪才主编：《行政法学》（修订本），中国政法大学出版社1999年版本，第298页。
15 《税收征管法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”
16 如，实践中，纳税人购货取得发票，但发票系销售方伪造。销售方伪造发票，购货方主观上无法预料，客观上难以控制。实践中，根据“否定说”、“客观归责”，大多依据《
发票管理办法》“取得不符合规定发票”予以处罚。
17 参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第480页
18 黄士洲：《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版，第265 页
19参见施正文：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第265页
20 国家税务总局征收管理司:《新征管法学习读本》，中国税务出版社，第286页
21 参见马林:《税收法制理论与实务》，中国税务出版社，第86-87页
22 涂龙力 王鸿貌：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社，第247页
23 孙彦：《日本税收违法行为处罚之研究》，载“中国财税法网”
24 参见涂龙力 王鸿貌：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社，第251-252页
25 刘剑文：《税法学》，人民出版社，2003年版，第513页
26《税收征管法》第三十五条之规定，纳税人未按规定建立帐簿的，税务机关有权核定其应纳税款
27《税收征管法》第六十三条之规定，纳税人经税务机关通知申报仍不申报的，为偷税，处以所偷税额50%以上5倍以下罚款。
28 推进责任和说服责任是采取当事人主义模式下，对举证责任的一种实质性区别。此处借用概念以表明目前行政诉讼举证责任中，被告即行政机关的责任远大于原告即相对人。
29 参见余凌云、周云川：《对行政诉讼举证责任分配理论的再思考》，载于《中国人民大学学报》，2001年第4期，第96－97页。
30 黄士洲：《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版，第1 页、第26页。
31 黄士洲：《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版，第22页。
32 参见张为民：《德国税务诉讼举证责任分配的规则及借鉴》，载于《涉外税务》2005年第3期，第48－51
33 参见徐继敏著：《行政证据通论》，法律出版社2004年版，第242－243页。
34 黄士洲著：《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版，第131页。
35 黄士洲著：《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版，第129页。
36 参见王峰：《浅谈税务救济程序中的复议前置程序》，载“中国财税法网”
37 参见张小平：《日本的税务行政复议》，载“中国财税法网”
38 翟继光：《税收司法—税收法治的突破口》，载《财税法论丛》第七卷，法律出版社，第3页
39 刘剑文：《税法学》，人民出版社2003年版，第512页。
40 刘隆亨：《当代财税法基础理论及热点问题》，北京大学出版社2004年版，第152页
