笔者认为，我国税收优先权司法保障制度亟待完善。除在税法中明确税收优先权外，在有关民事诉讼法律制度中也应体现税收的一般优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。
（二）破产清算中税收优先权与破产程序之协调
我国破产法第37条第2款规定：“破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（二）破产企业所欠税款；（三）破产债权”。破产企业的欠税优先于破产债权受偿，我们称之为破产清算中的税收优先权。但由于法律规定的不明确与不完善，破产清算中，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。
1、税务人员难以成为清算成员。最高人民法院《关于贯彻执行＜中华人民共和国企业破产（试行）＞若干问题的意见》第五十条指出，成立清算组以前，人民法院商同同级人民政府从企业上级主管部门、政府财政、工商行政管理、计委、审计、税务、物价、劳动、人事等部门和专业人员中用公函指定清算组成员。而在日常实际操作过程中，清算组成员中往往没有税务人员，税务人员无法直接介入破产程序，“纳税人在进行破产清算时，或违规操作，或利用法律规定的漏洞，使税款优先原则实际上被架空”39 。如《
国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》中规定，企业破产时，其一发取得的土地使用权应当拍卖或招标方式为主依法转让，转让所得先用于破产企业的职工安置。但在执行中，用于安置职工的费用往往不限于土地使用权转让收入，而是扩大到了企业的全部破产财产，这就无形中侵蚀了税款。
2、债权申报期限的规定，不利于税务机关依法清税。根据《
民事诉讼法》、《破产法》的规定，债权人应在收到通知后一个月内，未收到通知的债权人应在自公告之日起3个月内，向人民法院申报债权，逾期未申报债权的，视为放弃债权。而实际操作过程中，由于税务机关日常征管任务比较重、征管面比较大，当一个企业进入破产程序后，如果税务机关未接到法院通知，往往难以在公告上得知该企业已进入破产程序，从而不能在法定期限内向法院申报该企业所欠税款。事实上在日常操作过程中，法院很少在裁定宣告企业进入破产还债程序后，主动通知企业的主管税务机关，往往企业已经破产了税务机关还根本不知道，致使破产企业所欠的税款成为死欠。笔者认为，税收利益属于国家利益，其不同于私权利，税务机关不能放弃；司法机关在破产程序中也具有维护国家利益的义务，也不能允许税务机关的放弃。因而，税务机关不应通过申报债权的形式参加破产程序，债权申报时限的规定应不适用于欠税，税务机关应以清算组成员的身份参加，以维护国家税收利益。
3、破产程序中新生的税收债权难以优先获偿。按照《破产法》的规定：破产企业的财产全部清点核实后由具有法定资格的资产评估机构进 行评估，评估结果经企业财产所有人确认后，以评估价值作为底价，通过拍卖、招标等方式依法 转让，所得价款用于破产分配。企业清算组在转让作为企业破产财产的固定资产、无形资产、土地使用权等获得变价收入时，发生了应税行为，产生了纳税义务。实践中，破产程序中新生的这些应纳税款大都难以征收入库。笔者认为，而这部分新生税收债权是为了 破产债权人的共同利益，变卖破产财产产生的支出，属于破产费用，应当优先从破产财产变价款中拨付。
4、破产法与征管法关于税收优先权的规定冲突，造成法律适用的困难。《
民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突，需要协调一致。
（三）税收代位权、撤销权行使与民事诉讼程序之协调
税收代位权、撤销权是2001年修订的《税收征管法》新设定的一项制度。由于这项制度涉及公法和私法的交叉，而立法上直接允许公法援用私法规定的现象在我国还是首例。因此，理论界对此产生不小的争论，实务部门甚至认为其缺乏现实操作性，属于立法的败笔。笔者认为，税收代位权、撤销权对保障国家税收债权的安全，还是具有十分重要的意义，表现在：
1、通过税收代位权、撤销权可以增加纳税人的责任财产，这是税务机关的其他行政权利所无法实现的。税收保全权、税收强制执行权、税务行政处罚权等措施都是用于解决税务机关与纳税人相互之间的关系的，当纳税人没有责任财产时，上述任何一种行为都无能为力。而税收代位权、撤销权可以解决纳税人财产不足时的责任承担问题。
2、税收代位权、撤销权的设定与逃避追缴欠税的罚则相协调。修订后的《税收征管法》规定：“纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款，处以欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，税收代位权、撤销权是针对逃税手段，没有此手段，欠税都无法追缴，更谈不上对其的处罚了。
3、从代位权、撤销权的行使条件看，两者都以“国家税收受到损害”（即，纳税人自身财产无力缴纳税款）为前提，可见，税收代位权、撤销权是在穷尽其他行为仍无法追缴欠税的情况 ，最后可供采取的一种措施，不具有经常性之特点。
但目前，《税收征管法》虽然规定了代位权、撤销权的内容，但并没有规定权利的成立要件和行使方式，影响了其作用的发挥，需要完善。
首先，应明确税收代位权、撤销权的成立要件和行使方式。目前观点一般认为应援引《
合同法》的规定，通过民事诉讼方式来行使该权利，但税收代位权、撤销权与一般民事代位权性质上不同，实践中，通过民事诉讼程序行使时，会遇到许多无法克服的困难，“如案件性质难以确定，法院立案工作带来困难；税务机关作为原告的诉讼主体资格受到很大质疑；诉讼的高成本影响税务机关行使权利的积极性等”40 ，因而，有学者提出改变税收代位权、撤销权的行使方式，由通过民事诉讼转变为税务机关行使，但由此使税务机关的行政权利直接针对到第三人，受到普遍反对。笔者认为，即使通过民事诉讼来行使该权利，也应考虑欠税与一般债权的性质差异，在程序上有一些特别的规定，如，因税收具有优先于一般债权的特点，税务机关行使权利时在举证要求上与民事代位权、撤销权的行使应有区别，前者的举证要求应低于后者。如，税务机关应证明纳税人有欠税存在、纳税人对第三人有到期债权，对其是否属于“怠于行使债权”等应采取推定的方式，即税务机关采取了其他必要的行政措施，仍无法查到纳税人的自身财产以清缴欠税，则可推定其属于“怠于行使”并“对税收产生损害”；其次，对于申请的期限等问题，应考虑逃税行为的隐蔽性及税收征管的实际状况，延长申请期限（或规定：延长期限的条件）以增加其可操作性。
