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税收行政与税收司法协调问题研究

  综上,笔者认为,税务行政复议前置条件的设置虽然有其合理性,但总的来讲由于其可能会成为防碍当事人获得救济的障碍,故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发,应对此进行修改。如果纳税人有利用税务复议制度的时间来转移财产以逃避纳税义务的履行,根据复议期间,具体行政行为不停止执行原则,税务机关可以先行予以强制执行税款。
   “征税行为必经复议” 原则是指根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定,对于因征税及滞纳金问题引起的争议,税务行政复议是税务起诉的必经前置程序,未经复议,不能向法院起诉。
  一般认为,设置必经复议原则的理由有以下几个方面:一是税法的技术性较强,通过复议阶段,可以借助行政机关专业人员的专业知识和经验来解决纠纷。二是给行政机关自省的机会,并维护法律适用的统一。通过复议可以起到统一行政机关对税法的适用的功能。上级税务机关可以通过程序将违法或不当的税务行政行为予以撤消或变更,可以促使有关机关将违法或不当的行为予以修正 。但通过诉讼却很难起到税务行政机关内部统一适用法律的功能。三是税务纠纷标的额往往较大,解决纠纷往往更偏重于高效率。税务诉讼中的争点多数是关于客观事实的认定,更侧重于要求简便、迅速地处理纠纷。在这方面,行政救济程序体现了比司法救济程序更大的优越性,可以就近调查事实、收集证据,可以更快捷地解决问题,这可以方便当事人诉讼,减少当事人的诉累。四是可以扩大对纳税人的救济机会。复议救济程序可以对原处分的合法性、合理性一并进行审查。而行政法院只能对行政处分的合法性进行审查。所以,复议扩大了纳税人救济的机会。五是通过设置复议前置程序可以疏减讼源,以减轻大量的税务案件对法院的负担 。六是可以更好地厘定行政和司法的关系。司法权应尊重行政权,避免司法权对行政权的过分干预36 。
  “征税行为必经复议”原则国外也多有应用。如,日本的税务争讼救济形式有不服申诉、税收诉讼两种。税收不服申诉又可分为异议申诉和审查请求。异议申诉是指对处分行政机关不服申诉,审查请求是对处分行政机关以外的行政机关的不服申诉。在税收不服申诉和税收诉讼的关系上,原则上不经过税收不服申诉程序,不能请求撤消税收行政处分的诉讼,即采取了所谓不服前置主义37 。
  笔者认为,在中国目前的国情下,在税务救济程序上应选择复议选择制度,主要理由如下:
  首先,我国的复议机关不能做到真正的独立。西方国家之所以设置复议前置原则,很大程度上是因为其复议机关是独立的。通过复议同样可以得到公正的裁决。如日本,对不服申诉的审查,不是由税务机关来进行的,而是由一个作为第三者的机关进行的。在我国,税务行政复议机关不是独立的,作出行政行为的机关和复议机关的隶属关系,业务上的关联、生活上的关照,导致上下级税务机关人员之间搅在一起,剪不断、理还乱。复议机关直接置身于下属机关的利益冲突之中,而不能超然于各方利益之上,极易产生部门保护主义。与此同时,在实践中税务机关内部请示之风盛行。下级税务机关在案件裁决过程中,就案件处理的问题口头或书面形式向上级税务机关请示,上级税务机关予以研究答复的现象大量存在。最终使下级机关作出的行政行为很大程度上体现了上级复议机关的意志,这就使行政复议失去了意义。
  其次,复议制度的设定目的应界定为保护相对人的权利,我国对征税复议规定了限制条件,再规定“必经复议”,实践中,限制了纳税人的救济权利。在我国税收法律关系中,长期以来,一直注重对行政权之保障和行政效率之提高,纳税人权利保护在我国税法领域一直比较薄弱。2001年修改后的税收征管法才进一步明确了保护纳税人权利的相关制度,体现了税收法律关系中实现权利和义务平衡之追求。因而,当前,在以保障纳税人权利为主要目的的救济制度中,减少或消除对纳税人的限制,是有重要意义的。
  第三,取消“必经复议”对于加强税收司法对税收行政之监督,协调税收行政与税收司法之关系具有重要意义。我国税收法律规定的都比较原则,长期以来,税务机关对税法解释处于垄断地位,“法院在处理税务案件的过程中往往求助于税务部门的解释,对税法一知半解的法官如何敢挑战国家税务总局的权威?”38 ,这种情况下,税收司法对税收行政的监督实际陷入空转。取消“必经复议”可以引起税收司法对税法尤其是税收实体法的关注。有利于税收行政与司法形成共同的税收法律价值观,真正在税收法治框架内形成权利制约。
  四、税收行政与民事司法之协调
  问题的提出:《税收征管法》在某些方面渗透了与私法相通但又不完全相同的一些制度,主要包括优先权制度、代位权制度和撤销权制度等,这些权利的正常运行必须依靠民事司法保障制度来提供保障。因而,从某种程度上说,税收司法尤其是税收民事司法也是实现税收实体债权的重要手段,但由于税法与民事诉讼法之间衔接的空档过大,上述权利的行使缺乏具体可操作性,使上述税收权利陷入“有权利无保障”的困境。如,从全国范围看,目前还没有一例通过行使税收代位权、撤销权来追缴欠税的案例。因而,《税收征管法》规定的上述行政权利必须与民事诉讼程序有机协调才能使权利得以保障。
  (一)税收优先权保障与民事诉讼程序之协调
  《税收征管法》第四十五条规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”此称之为“税收优先权”。《税收征管法》虽然做出了税收优先权的一般规定,但缺乏保障措施和利于操作的程序性规定。
  1、缺乏对优先权的保障措施。欠税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时,税务机关应如何行使税收优先权?现行法律并未做出明确规定。没有保障的税收优先权必然流于形式,难于付诸实践。因此,建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。当纳税人的上述清偿行为,侵害到税收利益,使欠税无法清偿的,税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销纳税人的上述清偿行为,从而保障税收优先权的有效行使。
  2、缺乏申请优先受偿的程序性规定。当质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状态,此等情形下,税务机关应如何行使税收优先权?民事案件中,欠税人的财产被人民法院查封、扣押,税务机关应如何行使税收优先权?税务机关不能对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取行政强制执行措施,向人民法院起诉,民事诉讼法中缺乏相应的程序性规定,难以操作。实践中,在上述情况下,税收优先清偿的还很少见。


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