(3)完善我国税务案件举证责任规则的认识
征税行为的举证责任和证明程度。德国以罗森伯格发展的规范说确定了税务案件举证责任分配的基本原则。该学说认为,在个案中,应基于与课税要件事实证据的距离对举证责任分配的原则予以修正,以使举证责任在纳税人与税务机关之间分配比较合理;我国台湾地区规定,纳税义务人违反协力义务致稽征机关调查课税事实陷入困难者,得以此进行推计课税或以间接证明法进行核课,并减低稽征机关所应负之证明责任。笔者认为,我国也应确立这样的原则,在征税行为中,因证据掌握之不利及纳税义务人之协力义务,得减轻税务机关之举证责任。当然减轻税务机关的举证责任并不是免除税务机关的调查责任,只是当纳税人违反协力义务致税务机关调查课税事实陷入困难时,赋予税务机关某些“推定”之权利。为防止此类权利之滥用,应对权利的行使作严格的限定条件。如,《
增值税暂行条例实施细则》规定,采取直接收款方式销售货物,收到销售额或取得索取销售额凭据的当天为销售实现时间。而“索取销售额的凭据”都由纳税人掌握,纳税人若不提供,税务机关无法确定课税条件是否具备。因此,当纳税人发出商品而未向税务机关提供“索取销售额的凭据”时,纳税人应有“未取得索取销售额的凭据”的说明义务,否则,税务机关可推定其已取得索取销售额的凭据,并确认销售实现。
处罚等具备侵害要件行为的举证责任和证明程度。相对于行政处罚等具备侵害要件之税务行为,因行为之主动性及调查案件的职权主义影响,税务机关承担举证责任,且证明标准应符合高度盖然性,以保护公民权利。因此,查处税款类违法案件时,税务机关作出补税决定和处罚决定时,其举证要求是不同的。当纳税人违反协力义务,使税务机关调查课税要件事实陷入困难,税务机关可行使“推定”权来征税,但推定的结果不能作为处罚的依据。
如本文上述案例中,纳税人未按规定设置帐簿的,违反协力义务致稽征机关调查课税事实陷入困难,根据征税行为之举证责任和证明程度,税务机关可以核定(即推定)其应纳税款。但对于行政处罚行为,税务机关负完全举证责任且证明标准应符合高度盖然性,因而推定的税款不宜确定为偷税额并以此为基础确定处罚额。
(二)税务行政复议程序与行政诉讼程序之协调
问题的提出:某纳税人取购进货物,取得一张伪造的增值税专用发票。税务机关检查发现后,认定其为“善意取得增值税专用发票”,作出税务处理决定,该发票载明的进项税金不得抵扣,购进货物成本不得在所得税成本中列支,补征增值税、企业所得税30余万元。纳税人不服,认为自己购货业务是真实的,补税不合法,因而申请复议。但因税款较大,纳税人无法在规定的期限内缴纳税款,复议申请未被受理。向法院诉讼,法院认为该案件属于“必经复议”,未受理。
本案中,税务机关和法院在程序处理上,从现有法律看是合法的,但暴露出税务行政复议与行政诉讼协调上的问题。《
中华人民共和国税收征收管理法》第
88条规定,“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉”。可见,在税务行政复议与税务行政诉讼的衔接上,采取的是“税务行政复议纳税义务前置”和“征税行为必经复议”原则。
所谓“税务行政复议纳税义务前置”是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金,然后才可以申请行政复议,它是《税收征管法》规定的。由国家税务总局在《税收行政复议规则(试行)》中作了具体规定。对于该前置条件是否合理,在理论界有两种截然相反的观点。赞同者主要持以下两个观点:一是我国目前税制不太完善,税务争议比较普遍,加之征管力量不足,征管手段弱化,为了保证税款及时足额入库,防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款,在复议前要求纳税人缴清税款是合理的,也是必要的。二是法律之所以如此强硬地要求,当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议,主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议,按照现行税务争讼程序,从复议到诉讼,从一审到二审,至少要经历半年以上的时间。在这段时间内,税款可能面临各种各样的风险,对国家利益可能造成损害。不仅如此,如果当期的税收不能当期入库,必须等讼争程序结束才能实现,这完全增加税收管理的难度。与此相反,反对者认为:在复议前附加限制条件,不仅不符合行政复议的便民原则,而且有可能剥夺纳税人申请法律救济的权利。
对于上述两种观点,笔者认为皆有其合理性。但总体上看税务行政复议规定的前置条件是不当的。
首先,该前置条件设置有违我国宪法规定的平等原则。我国宪法明确规定“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”如果因为当事人有贫富之差,是否交得起税款或担保而决定其是否有权获得法律救济权利,显然对当事人是不公的,也有违
宪法赋予公民的平等权利。在实践中,假如税务机关的征税行为确属违法,而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保,也可能因有特殊困难而不能缴纳,在这种情况下,当事人是不能申请行政复议,更无法向人民法院起诉,这样一来,当事人受到的侵害都无法获得法律的救济,等于变相剥夺当事人的诉权。
其次,该前置条件的设置有违“有权利、必有法律救济”的公理。有权利即有救济,无救济则无权利,此乃法律基本公理。而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的,故此规定是不符合法律的基本公理的。
第三,该前置条件的规定在实践中运用难度很大,如,对偷税等违法行为,税务机关在追缴税款及滞纳金的同时必须给予一定的罚款,罚款以偷税额为基础来确定,征税行为与处罚行为之间有直接关系,征税的合法性及征税额的多少直接决定了罚款的合法合理性。按现有规定,纳税人未缴纳税款,只申请对处罚行为复议,能否对征税行为审查呢?若可以审查,使“纳税前置”的规定落空;若不可以审查,基础未确定,难以保证处罚的合法合理。另外,复议前,纳税人申请提供担保,若税务机关认为不符合担保条件而驳回,纳税人对驳回的行为又可以申请复议,使问题复杂化。