支持该规定的主要理由为：一是行政“有证在先”原则的约束。行政执法过程的基本原则为“先取证、后裁决”。所以行政机关在作出行政行为时必须收集到证据，有充分的证据支持；二是行政机关在执法过程中实行职权调查主义，拥有概括的调查义务、拥有裁量权及概括的基本义务。伴随的结果即行政机关的主导型和支配地位，掌握证据的有利地位。这种状况的存在是行政机关履行职责的内在要求，同时构成了行政程序和诉讼中行政机关负主要举证责任的原因和基础；三是我国的行政程序法至今仍处于起步阶段，与国外程序制度完善状况相比，无法达到通过自然公正、正当法律程序等程序规制来限制行政权力，所以在诉讼中课以行政机关主要举证责任是制衡权力所需29。
目前，我国没有针对税务行政诉讼举证责任的专门规定，自然适用行政诉讼举证责任的一般原则。那么，“被告负举证责任”是否意味着税务案件的一切事实都由税务机关证明，纳税人可以“保持沉默”呢？笔者认为，在保护纳税人基本权利的基础上，我国目前也需要从税务案件的特性出发来考究并设计税务案件之举证规则。
3、完善税务行政诉讼举证责任及证明标准之研究
对于税务行政诉讼案件，“如依然贯彻与一般行政案件相同之举证责任规则者，亦即稽征机关应负客观举证责任以及高度确信之证明程度之要求者，而不作任何调整者，平等课税原则有可能无法实现切陷于空转”30，“税务诉讼举证责任如何基于保障基本权与实现课税公平之角度，赋予其
宪法上意义，并按税务案件之特性，给予不同处理，相当具有理论与实务上之价值”31 。因而，有必要从税务案件的特性出发来进一步设计税务行政诉讼举证责任制度，实现保障纳税人基本权利与实现税收公平之间的平衡。
（1）税务案件之本质与特性对税务行政诉讼举证责任的影响
“行政机关负举证责任”这一基本原则的确立，是以行政机关之职权调查主义为基础的。即，行政机关在执法过程中实行职权调查主义，拥有概括的调查义务、拥有裁量权及概括的斟酌义务。故行政机关在行政程序中居主导和支配地位，掌握证据的有利地位。但税务案件具有与一般行政案件不同之特性，使税务机关的职权调查职能受到限制。因而，税务案件的举证责任也应有别于一般行政案件。
首先，税务行政执法首要重视的是税收公平。税收的实质是国家为了行使其职能，取得财政收入的重要来源，具有强制性、无偿性、固定性的特征。而税收的强制性和无偿性导致纳税人有规避和逃漏的心态，即使我们在现代社会不断重视和加大税收宣传的力度，意图建立一个诚信纳税的税收整体环境。当由于举证的困难导致税源流失情况出现时，不仅损害的是国家的财政收入，更影响到社会的整体公平，严重违反平等原则。因此，为达成平等课税之目的，税收行政执法中，“实质课税主义”与“量能原则”会提升对行政执法效率之重视程度。
其次，税务行政行为具有量大面广之特性。如某市国税局某一办税厅，单单2005年上半年，增值税申报超过28万件、所得税申报近8万件、收缴的滞纳金超过600万人民币。从行政效率和社会成本角度考虑，税务机关须以有限稽征力量于稽征时限内，实施税收征管。为税收公平的有效实现，必须减轻税务机关巨细靡遗的职权调查义务。这与一般不具有大量性特点的行政案件，要求行政机关尽职权调查义务并尽可能达成个案正义，显有不同。
再次，在税务案件中，一般课税资料为纳税人所掌握，而上述的无偿性经常导致纳税人故意隐瞒或忽略一些应当提供的信息。税务机关主动调查有困难。“税务案件稽征机关职权调查义务的范围受限于课税资料为纳税人所掌握，故须配合纳税义务人之协力义务，始有意义，故稽征机关与纳税义务人形成阐明课税事实之共同关系” 。可见，在税务案件中，无论是行政执法程序还是诉讼程序中，完全由税务机关举证来证明事实是难以做到的。如有关农民销售自产农产品的免税政策，原规定由农民提供行政村出具的“自产自销的证明”才予以免税。去年税务总局《国家税务总局关于进一步落实税收优惠政策 促进农民增加收入的通知》（国税发【2004】13号）规定，对销售农产品的，税务机关须有证据证明其“不是农民”，才能予以征税。把不是“农民”和不是“自产农产品”，从而不能享受免税政策的证明责任赋予税务机关。在实践中，加大了税务机关收集证据的难度，难以操作。从实质正义角度出发，也不利于厘清事实，追求社会公平。因此，在某种程度上，应规定纳税人以协力义务，共同证明案件事实。纳税人未尽协力义务的，不利后果应由其承担。
（2）国外及相关地区税务诉讼举证责任研究之成果
税务案件存在的特殊性决定了我国行政诉讼举证制度完全在税务行政诉讼中适用是有困难的。如何切合实践修正举证制度，使之既充分保护纳税人之权利，又不损害税务机关履行组织收入的职责。分析国外及相关地区的税务诉讼举证制度，希望对完善我国税务诉讼举证制度有借鉴意义。
在德国，以罗森伯格发展的规范说确定举证责任分配的基本原则，即税务机关应就课税要件事实、税收增加要件事实与税收偷逃要件事实，负客观举证责任；纳税义务人应就税收免税或减税事实等负举证责任，但《租税通则》和财政法院实物中并不拘泥与此，而是在个案及税法规定的目的，基于与课税要件证据的距离对举证责任分配的原则予以修正，以使举证责任在纳税人与税务机关之间分配比较合理。德国《财务法庭法》即赋予诉讼当事人以促进诉讼之协力义务，诉讼当事人所为协力义务越少的，财务法庭将获得越少之调查根据，因此产生的不利后果，则归由应履行协力义务的当事人承担32 。我国《税收征管法》也对纳税人的协力义务有所涉及，但对于纳税人协力义务与举证责任规则的关系尚无完整的论述和规定。
在法国，由于行政相对人与行政机关地位的不平等，行政相对人对否定事实不承担证明责任，由行政机关承担，如发生纳税纠纷时，行政机关有责任证明行政相对人业务活动中有不正当行为。在某些特殊情况下，法国法律也对特殊的举证责任分配规则作出规定。如在税收方面，如果行政机关证明纳税人帐目记录不正当，或者纳税人拒不答复某些问题，或者纳税人非法作出了虚假申报，那么，证明收税数目过大的责任应当由纳税人承担。此外，在责任分配时，法院具有较大的协调权33 。
在我国台湾地区，规定协力义务之课予必须符合比例原则，且具有期待可能性，而纳税义务人违反协力义务致稽征机关调查课税事实陷入困难者，得以此进行推计课税或以间接证明法进行核课，并减征稽征机关所应负之证明程度 。但对举证倒置有严格要求，不必然因违反协力义务而倒置举证34 。
