笔者认为，因我国缺乏专门的《税务
行政处罚法》，对二者的衔接关系缺乏统一明确的规定。实践中，往往通过某些单项规定，运用文义解释的方式来推测立法者对二者关系的认识，造成法律适用上的困难。
对于二者的衔接问题，学界主要有三种观点：
一是选择适用，即只能在行政处罚和刑罚中选择其一进行处罚，主要理由为“一事不再理”或“一事不再罚”原则。如，马林主编的《税收法制理论与实务》中认为，“进行税务行政处罚的行为必须是尚不构成税收犯罪的行为，如果构成了危害税收征管罪，就应当追究刑事责任，税务机关就不应再给予行政处罚”、“罚款可折抵罚金原则……的前提是行政机关具有罚款权且有法律依据”、“对于构成犯罪的税务违法行为的行政处罚是有限制的，只是针对免于刑事处罚的情况”21 。
二是并行适用，既要适用行政罚又要适用刑事罚。“税务行政犯罪处罚无论在其性质，还是在其功能上均具有不同的法律责任。这种性质上的差异性决定了两者的适用上，既不能遵循‘一事不再理’原则，也不能按‘重罚吸收轻罚’的吸收原则，因为这两个原则都是针对同一性质的法律责任而言的”22 。从国外看，日本采取的是单纯的“并行适用”原则，“对于同一违法行为，如果法院已经按照犯罪判罪定刑的，税务机关还要同时课处行政处罚，也就是行政责任与刑事责任同时并处，二者互不折抵”。“两种处罚并存确实与法的公平原则相左，但从保证有限的刑罚资源、最大限度地防止犯罪发生的角度看，这种双罚制度是必不可少的，在总量上保障着法的公平”23 。我国立法实践上也有过税务行政处罚与刑罚合并适用的规定，比如，原
刑法第
121条规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员处以三年以下有期徒刑或拘役”，对同一违法行为，既规定了罚款的行政处罚，又规定了有期徒刑的刑罚处罚。
三是附条件并科，主张行政罚与刑事罚可以竞合，但刑事处罚应排除相类似的行政处罚。按此原则，“如刑事处罚中的罚金和税务行政处罚中的罚款都属于以金钱为支付方式的财产罚……，行为人被处以罚金后,其制裁目的已经达到,税务机关不宜在依同一事实和理由再予以罚款处罚”;而对于行政程序在先的, “由于轻罚不能替代、排除或吸收重罚，因而在适用了税务行政处罚的基础上还可以基于相同的违法犯罪行为处以相类似的刑事处罚（即罚金）”24 。
笔者认为，在税务行政处罚罚责与刑罚罚责的衔接上，确定“附条件的并科原则”，不但有利于行政效率的提高，也有利于行政、司法协调，最大限度防止税务违法犯罪的发生。
首先，实践中客观存在“并科”的现象，尤其是“不相类似”的罚责的并罚，是不可避免的。如，对于构成税务犯罪的纳税人，税务机关对其收缴停供发票、停止其出口退税权等，按税务行政处罚的有关规定，上述行为也属于税务行政处罚行为。否认“并科原则”，税务机关采取上述措施，则难以找出依据。
其次，该原则赋予了税务机关“先行处罚权”，有利于行政效率的提高；同时，适用“罚款折抵罚金”的规定，不会加重行为人的法律责任；再者，税务机关“先行处罚”，并不免除其对“涉嫌犯罪案件”的移送义务，不会因此造成“以罚代刑”。
第三，因该原则只排除“相类似的行政处罚”，对免于刑事处罚税务犯罪案件、未处罚金的税务犯罪案件，税务机关在司法程序结束后，仍有权依同一事实和理由再予以罚款处罚。从而，可充分发挥出税务行政处罚的作用，解决“只刑不罚”25 的状况。
三、税收行政与行政司法之协调
税收法治的核心是在保障国家征税权的同时，限制国家的任意征税权。其中，税收司法权对税收行政权的监督制约处于重要地位。但从实践情况看，税收司法对税法尤其税收实体法涉足很少，税收司法权对税收行政权的监督制约尚未真正形成，税收司法对税收行政尚未形成确定之引导，这一定程度上也给行政执法带来困惑。
（一）税务行政程序与税务行政诉讼证据制度之协调
问题的提出：某纳税人长期无证经营，未申报纳税。税务机关接举报予以检查，责令其申报纳税，纳税人仍未申报纳税。因纳税人未建立帐簿，税务机关根据《税收征管法》第三十五条之规定26 ，核定其应纳税款为20000元，同时根据《税收征管法》第六十三条之规定27，认定该纳税人构成偷税，处以10000元罚款。纳税人不服，针对税务机关的处罚决定提起行政诉讼。法院审理认为，税务机关对偷税额的认定无证据支持，撤销了处罚决定。法院的判决是否正确？处罚决定因证据不足被撤销，那么核定其20000元的应纳税款的征税行为是否也属于证据不足，应予撤销呢？税务行政处罚行为与征税行为在举证责任与举证要求上是否存在差异呢？本案实质为税务行政程序与行政诉讼程序证据制度协调问题。
1、税务行政程序与诉讼程序证据制度之关系
事实怎样？如何证明？谁来证明？证明到何种程度？这是税务行政执法面临的首要问题。“举证之所在，败诉之所在”，举证责任在所有诉讼中居于关键地位。行政诉讼中的举证责任规定，对于税务行政执法的调查取证而言，具有十分明显的引导作用。
但由于在司法解释等法律规范层面上缺少对税法的特别“关注”，司法机关对“税法”的认识态度往往处于一种不确定的状态。如对于适用车辆购置税最低计税依据的行政诉讼案件，对“何为购买价格明显偏低？需要何证据证明？”等问题，不但税务机关与法院存在争议，各地法院之间的认识也不一致，因而存在判决结果不一致的现象。这种认识上的“不确定”使基层税务机关的执法产生很大困扰。实践中，对某些可能引起行政诉讼的税务案件，税务机关在证据把握上要比一般案件严格的多，影响执法公平。
从税收法治的角度而言，对税收行政执法的举证责任及证明程度问题，税务行政机关与司法机关应有相同的标准。因而，如何从税务案件特点出发，协调税收行政与司法对于税务案件举证责任及证明程度之认识，对于加强行政执法与司法监督具有十分重要意义。
2、税务诉行政讼举证责任及证明标准之现状
《
行政诉讼法》第
32条规定了行政诉讼举证责任之基本原则，即被告对作出具体行政行为所依据的事实和依据负举证责任；最高法院关于执行《
行政诉讼法》的司法解释第
27条对原告的举证责任予以规定。仔细分析立法规定，目前行政诉讼举证责任的一般分配原则为：原告对启动诉讼及推进诉讼承担举证责任，而行政机关则主要承担说服之举证责任28 。
