二是肯定说。该观点认为，主观过错为税收行政责任的构成要件。该观点的理论基础为行政违法构成要件的“三要件说”：即行为人具有相关的法定义务、行为人有不履行法定义务的行为、这种行为是出于行为人的过错。该观点者都通过对相关条文的文义解释来佐证其观点，如有关偷、逃、骗税的法律条文中，在行政违法与犯罪的表述上，对其行为的描述是一致的，在立法体例上是直接衔接的。因而，税收行政责任与刑事责任在责任构成上是一致的，税收违法行为与税收犯罪只是“量”上的差别。
三是推定说。该观点首先认为“税收行政责任以主观过错为责任要件”，但实行过错推定，即只要行为人客观上存在税法所禁止的行为，则推定其主观上具有过错，并据以实施处罚。但假如行为人能证明自己无过错，或者存在行为人无过错的证据，行政机关的处罚不能成立。这种推定过错的归责原则与无过错原则有本质的区别，他首先认为“主观过错为行政责任的构成要件”，但将探究过错的举证责任归于行政相对人。按此观点，税收行政责任与刑事责任 主要是主观要件举证责任上的差异。
（2）对上述三种观点的评述
笔者认为，对于税收行政责任是否以主观过错为责任要件，反映了立法者在提高行政效率与维护人民权利两种价值上的权衡。
“否定说”强调行政效率，但忽视了对相对人权利的保护，是以“行政法管理论”为理论基础的，其单纯视法为管理工具。实践中，某些为税法所禁止的行为16，纳税人主观上难以预料、客观上难以控制时，单纯以“客观归责”对其实施行政处罚，不但起不到处罚的作用，对税法之威慑性也有影响，与税收法治之要求不相适应。
“肯定说”强调对纳税人权利的保护，是以“行政法控权论”为理论基础的，其不注重行政效率、积极行政和公共利益，最终会影响社会公正。如，实践中，在查处偷税案件时，大量行为人借口“不懂政策”来否定自己的主观故意，若要求税务机关收集主观故意的证据，特别是在2001年修订的《税收征管法》取消“漏税”的罚责后，必将使大量的少缴税款行为逃避法律的制裁，进而影响赋税公平。
笔者认为，“推定说”不失为一种平衡的方法，虽然某些情况下行政相对人举证难度也很大，但较之无过错归责原则，这至少给行为人免责的机会，同时解决了“过错责任归责原则”下行政机关的举证困难，体现了现代行政法的平衡理论。从国外看，在税收行政责任上 “推定说”多有应用，如美国《国内收入法典》规定，纳税人未能在法定期限内申报纳税，予以行政处罚，但纳税人能举出证据证明以下情形的，免于处罚，包括：纳税人不懂法律，并有其他因素足以支持其主张；从税务官员获得错误信息；需要适当的空白表格或申报书，而税务机关没有准时提供；亲自前往税务机关办公室，请求提供必要的协助或咨询，但处于不可归责于纳税人的原因，无法得到税务人员的见面协助等17。我国台湾地区以前在实务上曾规定行政处罚不以故意或过失为责任要件，但1980年的司法解释改采过失责任主义，建立了“推定过失类型”。其规定“应受行政处罚之行为仅须违反禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，于行为人不能证明自己无过失时，即应受处罚”18。
从有关的行政解释看，我国在税收行政责任构成之规定上，由“管理论”向“平衡论”发展的趋势显而易见。如，《税收征管法》取消“漏税”的罚责后，实践中，对偷税适用“客观归责”为主流意见，一段时期内，甚至造成纳税人偷税面达到90%以上。2005年《
国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)首次提到了偷税的“恶意”要件。其规定，只要购货方与销售方进行了真实的交易，销售方提供的是其所在省、自治区、直辖市或者计划单列市的专用发票，专用发票上注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，税务机关就推定其在主观上为“善意”，对其不按偷税处理。反之，若不具备以上条件，则推定为“恶意”，按偷税处罚。上述规定，一方面认为偷税以主观故意（即“恶意”）为要件，另一方面，采取的是“推定故意”（法定推定）的归责原则。
（3）以“推定说”为基础，协调税收行政责任与刑事责任关系
但从总体上看，我国对税收行政责任之构成并未作出统一规定，立法者对该问题的价值权衡未作出明确的表态，因此造成实践中之争论和执行不一。因而，笔者认为，有必要以“推定说”为基础，完善我国税收行政责任制度，协调税收行政责任与刑事责任之关系，实现提高行政效率与维护人民权利两种价值间的权衡。笔者提出以下建议：
对于一般税收违法行为（无与之衔接的犯罪形态），应规定以“过失”为责任要件，采用“过失推定”，即只要有税法禁止的行为存在，首先推定其有过失，但允许行为人反驳，当行为人能证明自己无过错，或者存在行为人无过错的证据，则不予以行政处罚。
对于偷、逃、骗税等与涉税犯罪相衔接的违法行为，可采取两种方式：
一是规定以“故意”为责任要件，采取“推定故意”，但应采取法定推定，明确推定的法定条件，并允许行为人举证反驳。如，下列情况下，可推定纳税人有偷税故意：保持两套帐簿；制作不实的发票或文件；改变凭证、帐簿或会计记录等19。但采取此方式，应恢复“漏税”等过失性违法，对“漏税”采取“过失推定”原则。
二是对上述违法行为，在责任构成上，统一规定以过失为责任要件，采取“过失推定”，使税收行政责任与刑事责任相对分离。 “故意”与“过失”的区分，只作为自由裁量时考虑的因素。例如，德国不区分偷税与漏税，统一称为偷漏税，但将其区分为一般偷漏税与重大过失短漏税，并规定了推定条件。
（二）税务行政处罚与刑罚处罚罚责之协调
问题的提出：某案中，某企业让他人为自己虚开增值税专用发票抵扣税款被查处，税务机关以涉嫌虚开增值税专用发票罪，将该案移送公安机关。同时拟依据《税收征管法》第63条偷税的规定对其实施行政处罚。在税务行政处罚听证会上，当事人对行政处罚提出异议，指出该案已进入司法程序，根据《
行政处罚法》第
三十八条的规定，作出处罚决定与移送司法机关处理是两种不同的决定，分别有不同的适用条件，处罚与移送不能并行。对当事人的申辩意见，税务机关也有针锋相对的两种不同意见。
一种意见认为，税务机关不能实施行政处罚。其主要理由在于，刑罚与行政处罚作为高低两种阶位与层面的公法处罚，其在处罚行为上有着内在的衔接与分工，行政处罚只能针对违反行政法义务但不具有刑罚性（未构成犯罪）的公民、法人或者其他组织实施。
另一种意见认为，税务机关可以实施行政处罚。其主要理由在于，《
行政处罚法》第
二十八条规定有“罚款抵罚金”、《
税务稽查工作规程》第
四十八条规定“对已作行政处理决定移送司法机关查处的税务案件，税务机关应当在移送前将其应缴未缴的税款、罚款、滞纳金追缴入库”，就意味着税务机关可以先进行罚款的行政处罚。《税收征管法》第六十三条“……对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。规定中用的是分号，也就意味着“明确了税务机关的先行处罚权……是新征管法的重要突破”20 。
