二、行为手段与和行为对象之间对应关系的解析及完善相关立法的探讨
说明：上述图表中A表示增值税专用发票，A1、A2、A3分别表示真实的增值税专用发票、伪造的增值税专用发票、擅自制造的增值税专用发票；B表示用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，B1、B2、B3分别表示真实的用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票、伪造的用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票、擅自制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票；C表示普通发票，C1、
C2、C3分别表示真实的普通发票、伪造的普通发票、擅自制造的普通发票。
下面以行为手段为主线进行分析：
（一）虚开
1、增值税发票。虚开真实的增值税发票，按照
刑法第
205条定罪，这没有疑问。虚开伪造的增值税专用发票呢？
刑法第
208条第2款规定，购买伪造的增值税专用发票又虚开的，依照第
205条的虚开增值税专用发票罪定罪处罚。该款规定是注意规定还是法律拟制？ 如果认为是注意规定，则可能得出的结论是，即使虚开的是伪造的、擅自制造的、变造的增值税专用发票，也能以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。但如果认为是法律拟制，则可能得出这样的结论，在伪造的增值税专用发票上虚开的，原本不能定虚开增值税专用发票罪，只是因为法律的特别规定，才将购买伪造的增值税专用发票又虚开的行为以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。笔者认为，正如人们无争议地认为作为抢劫罪的加重情节的持枪抢劫中的“枪”只能是真枪以及盗窃、抢夺、抢劫枪支罪中的枪也只能是真枪一样，从文字本来意义上讲，将
刑法第
205条的虚开增值税专用发票罪中的“增值税专用发票”解释为真实的增值税专用发票可能更妥当一些。但是从法益保护的观点来看，似乎又应包括伪造的发票，甚至擅自制造的、变造的发票。笔者初步认为，不管伪造的发票是自己制造的，还是购买的，行为人在伪造的发票上虚开的，可以一律以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。行为人在擅自制造的增值税专用发票上虚开呢？
刑法第
209条只规定了擅自制造骗税发票和普通发票，而没有规定擅自制造增值税专用发票。关于擅自制造，我们后面还会祥加讨论。我们这里只讨论，在擅自制造的增值税专用发票上虚开如何处理。一种主张可能是，以虚开增值税发票罪定罪处罚，另一种主张是，根据行为人虚开的用途，分别以偷税罪、骗取出口退税罪等罪名定罪处罚。笔者认为，在伪造的增值税专用发票上虚开的尚且构成虚开增值税专用发票罪，社会危害性丝毫不轻于这种情形的在擅自制造的增值税专用发票上虚开的，根据举轻以明重的原则，原则上也应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
