热点问题：论实质租税原则的适用和作用
刘隆亨
【全文】
一、实质租税原则的范畴和属性
德国的《税收调整法》曾规定：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民思想、税法的目的、经济上的意义，以及上述诸多因素的相互关系”。这个规定尤其强调，在税法的解释上要考虑经济上的意义，这个主张被称为税法解释上的“经济观察法”（Wirtschaftliche Betrachtungsweise），它是税法解释上最早主张不拘泥于“法律的文字表述”，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定。[1]实质租税原则（或称经济观察法）是指政府对纳税人审查征税要件要从实质上去审查，要看纳税人负担的真实能力，而不能只从形式上去看。它是税法适用的重要原则，[2]也是补充税法罅漏的重要方法，是通常的注重形式的外观主义和形式主义课税原则的重要补充。它具有普遍性和特殊性。所谓具有普遍性，是由于它在广义的税法解释方面[3]具有重要意义，并且为各国（包括地区）的税法所规定；所谓特殊性，是指它不得违背税收法定主义原则、公平与效率原则，只能在特定的适用范围里进行。
二、各国（包括地区）税法中有很多贯彻实质租税原则的规定
大陆法系中如德国、日本的税收法律对此原则都有明确的规定。德国《租税通则法》第42条规定：“纳税义务人不能借民法之形式而规避税收……”。日本所得税法也有类似的规定。例如，房产税通常按租金多少征收。如果一个人出租房屋，每月收租金200元，为了逃税，他在租约上只写每月租金100元。这样出租人就可以逃脱另100元应纳的税款。依照德国和日本的税法，税务机关对这种情况，认为其租约上所订租金显然低于市场一般出租房屋的价格，是不合理的，税务机关就可以不按租约而另行合理估价，据以收税。台湾的税收法律中也有类似明确的规定。如2001年6月台湾颁布的《所得税法》第二十七条规定，“营利事业之进货，未取得进货凭证或未将进货凭证保存，或按址查对不确者，稽征机关得按当年度当地该项货品之最低价格核定其进货成本。营利事业之销货，未给与他人销货凭证，或未将销货凭证存根保存者，稽征机关得按当年度当地该项货品之最高价格核定其销货价格”。第四十三条之一款，“营利事业与国内外其他营利事业具有从属关系，或直接间接为另一事业所有或控制，其相互间有关收益、成本、费用与损益之摊计，如有以不合营业常规之安排，规避或减少纳税义务者，稽征机关为正确计算该事业之所得额，得报经‘财政部’（引号为编者加）核准按营业常规予以调整”。
