第二节 国际税收协定滥用的规制措施（一）
张智勇
【关键词】税收协定滥用；规制；国内法
【全文】
规制税收协定滥用可从国内法和国际税收协定两个方面入手。
一、规制税收协定滥用的国内法措施
（一）制定专门立法
瑞士于1962年颁布了《防止滥用税收协定法案》，其第2条规定，如果一个瑞士居民的主要所得为不享受税收协定优惠的人所获得，如果非居民持有瑞士公司的主要股份，如果瑞士公司作为非居民的受托人，则上述作法属于滥用税收协定的作法。瑞士的这一立法后来也写入了瑞士与法、德等国家缔结的税收协定中。[1]
美国1986年通过了税收改革法案，将“合格居民”的概念引入国内法，在特定的税收协定滥用案件中可以此拒绝给予税收协定中的优惠。
（二）适用反避税的一般法律规定或原则
某些国家的国内法并不包含专门针对反税收协定滥用的条文，这需要适用反避税的普遍性法律规定或法律原则来解决税收协定滥用问题。
比如，德国税法中有一般性的反滥用条款，明确规定“税法不能通过滥用某种形式或法律概念而被规避”，这一条款可被用于处理税收协定滥用的问题。[2]
在实践中，普通法国家的司法机构在判例中确立和发展了一系列反避税的原则：[3] （1）弄虚作假和无效的交易。弄虚作假是纳税人的欺诈行为，实际上是逃税问题，还涉及到刑事责任。（2）实质优于形式。一项交易的纳税结果要看交易的实质而非形式。(3)分步交易原则。在一系列的交易中，如果单独看每项交易的纳税结果，都是法律可接受的，但是如果把这一系列交易综合起来看则其纳税结果却是不可接受的。也就是说，即使交易的每一步都是合法的，但判断这一系列交易的纳税结果时要根据交易的经济上或商业上的实质，或者是没有经营目的的交易不予以考虑。（4）经营目的原则。如果一项交易缺乏交易目的，如果其唯一或主要目的是避税，则在决定交易的纳税时就不予考虑。（5）目的和精神原则。法院根据立法的目的和精神来审理案件，判断一项交易或作法是否为不可接受的避税。这些原则都可用于审视滥用税收协定的安排。
（三）法律实践
对于反税收协定滥用的国内法措施，每个国家有不同的做法，其对税收协定滥用的理解也不尽相同。下面通过相关案例举例说明。
（1）德国的摩纳哥案（Monaco case）[4]
