5．替代减免条款。“当反滥用条款指向缔约国非居民时，可规定‘非居民’不包括请求税收减免的第三国居民，如果该第三国与缔约国一方已生效的税收协定给予该居民的税收减免不少于该居民根据本税收协定所主张的税收减免。”
　　这类条款的目的将税收协定的优惠给予从事真正商业交易（Sound Business Reason）的公司，审查商业经营真实交易的标准包括设立公司和交易的动机、公司股份是否上市等等。
　　（五）综合限制法
　　上述不同做法都是针对税收协定滥用的，但适用于不同的情况，缔约国还可考虑加入一个综合性的限定税收利益的条款，通过引入“合格的人”的概念，防止缔约国双方的非居民在缔约国双方设立居民公司来不当获取税收优惠。此类条款可起草为：
　　“缔约国一方居民来自于缔约国另一方的所得应当享受本税收协定下给予该缔约国一方居民的优惠，当该居民符合‘合格的人’的标准并满足本协定设定的其他条件时。
　　一个缔约国居民具备下列情况之一时为‘合格的人’：（a）自然人；（b）政府实体；（c）公司的主要种类股票在本协定认可的证券交易所上市。或代表该公司总谈判权和价值的股份的至少50%被5个或少于5个前述居民公司直接拥有或通过为缔约国居民的其他公司所间接拥有……。
　　从缔约国另一方取得所得的缔约国一方居民也可享受税收优惠，不论该居民是否为‘合格的人’，如果该居民在其居住国从事经营而且其来自另一国的所得与其经营有关，并满足享受优惠的其他条件。
　　尽管有前述规定，如果缔约国一方的居民公司的已发行股票：（a）给予股票持有人分配的源自缔约国另一方所得的分红超过了其所应当得到的比例，（b）代表50%或以上投票权或价值的股份被非合格的人所持有时，税收协定的优惠也不应给予超过比例的所得。”
　　三、规制税收协定滥用的思考
　　就上述几种反滥用条款来讲，并非穷尽了有关做法。事实上，为了规制税收协定滥用，还存在其他一些思路和方式：比如采用排除法或禁止法。排除法是指，在税收协定中将某些类型的居民排除在可享受税收优惠的居民之外，或把来自低税地区的所得排除在享受优惠的所得之外。禁止法是指，不与避税地、低税率或者是容易设立中介公司的国家、地区订立税收协定。比如，美国业已终止了与英属维尔京群岛、巴巴多斯、多米尼加、伯利兹、格林纳达、圣文森特、安提瓜和巴布达等避税港之间的税收协定。[11]
　　此外，上述几种反滥用条款各有特点，并非相互排斥，可以综合使用。当然，缔约国在税收协定中拟定什么样的条款需要根据缔约国双方的具体情况，比如考虑哪些税收优惠在更容易被滥用，而且反滥用条款不能对正当的商业经营造成冲击。比如，瑞士有关反税收协定滥用的政策包括两方面：一方面瑞士是一个面积狭小的工业化国家，瑞士商业的国际化经营需要签订大量的税收协定，这些协定不能被用于非法目的；另一方面，税收协定的合法使用者应当为在税收协定缔约国从事有效经营的居民。因此，瑞士不与容易设立中介公司的国家签订税收协定，在一些税收协定中采纳“普遍纳税法”和“渠道法”。[12]

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