第二节 国际税收协定滥用的规制措施（二）
张智勇
【关键词】税收协定滥用；规制；国际法
【全文】
二、规制税收协定滥用的国际法措施
规制税收协定滥用的国际法措施主要是在国际税收协定中引入专门的反滥用条款,也能够起到规制税收协定的效果，并能够在一定程度上缓解单纯通过国内法解决这一问题存在的矛盾。
以OECD范本为例，其第10、11、12条中引入了“受益所有人”的概念。第10、11、12条是限制来源地国对股息、利息和特许权使用费征收预提税的条款。[9] 其中第11条规定，当来源地国对利息征税预提税时，如果收取利息的受益所有人是缔约国另一方的居民，则所征税款不得超过利息总额的10%。这样，给予税收协定的优惠待遇时，就不仅仅是看利息的直接收取人，还要看最终收取人，也就是说，如果受益所有人并非税收协定缔约国的居民，即使利息的收取人是缔约国的居民，也不能享受限制税率优惠。不过，对“受益所有人”的认定，OECD范本本身没有给出标准，还要根据税收协定缔约国的法律解决。
由于OECD范本的广泛影响，受益所有人的概念在现实中的税收协定中多有体现。比如中美税收协定第9条规定：“一、缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方纳税。二、然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是该股息受益所有人，则所征税款不应超过该股息总额的10%”。
除此之外，有的税收协定中还加入了其他类似条款来规制税收协定的滥用。OECD的一份文件有关修改范本相关注释的文件对此进行了总结，[10] 以下即以此为基础进行阐述。
（一）审核法
将股息、利息等消极投资所得的税收优惠限定在受益所有人的方法，其实质在于审查收取股息或利息的公司的股东的居民身份，故可称之为审核法。这种做法可扩展适用于税收协定的一般性优惠，而不仅仅限于股息、利息。此类条款一般起草为：
“缔约国一方的公司不应享受本税收协定下给予任何所得、收益或利润的税收减免，如果该公司被并非缔约国居民所直接拥有或控制，或者被非缔约国居民通过一个或数个公司（不论是哪国的居民）间接拥有或控制。”
缔约国双方可通过谈判确立判定一个公司被非居民拥有或控制的标准。
审核法适用于规制通过设立直接中介公司滥用税收协定的做法。不过，实践中，企业之间的控制关系并不一定就出于避税的目的，而是出于经营的需要。因此，为避免矫枉过正，在采用审核法的同时，最好结合“善意经营法”予以适用，以保护正当经营企业的税收利益。
（二）普遍纳税法
