所得税法中特殊费用扣除的国际比较
刘剑文
【全文】
本文认为，各国所得税法均建立了特殊费用扣除制度，但因其政治经济制度、社会历史背景、经济发展水平、法律文化传统等方面的不同，随之显现诸多差异；对各国所得税法中的股息所得扣除、折旧扣除、结转亏损金扣除、其他税金的扣除进行了比较；为了促进我国所得税法与国际标准的进一步接轨，我国所得税法中有关特殊费用扣除的规定须进一步完善。
对公司（企业）与自然人的所得，即收入总额进行法定扣除后的余额依法课税，是现代世界各国所得税法的基本原则和国际通例。各国所得税法中的法定扣除项目可以归纳为两类：一类是正常费用扣除，即实际发生的费用支出；另一类是特殊费用扣除，主要是股息所得、折旧、结转亏损金、所得税以外的其他税金等项目的扣除。特殊费用扣除与正常费用扣除均是各国实现所得税立法意图和社会经济政策的有效措施。虽然各国所得税法都规定特殊费用扣除，但因其政策、经济、法律及文化背景的不同，随之显现诸多差异。为使我国所得税立法进一步与国际接轨，本文拟就上述特殊费用的扣除，作些比较研究。
一、股息所得扣除
综观各国所得税法，公司与自然人无不为独立的纳税主体，这样，在实践中就出现了一个问题，即作为纳税人的公司其所得在依法征收公司所得税后，税后利润中的一部分以股息形式分配给股东时，股东是否还要纳税。对此，各国所得税法实践中曾经有基于两种不同理论而作出的两种不同处理方法。一种是“法人实存说”，该理论认为，法人是一个独立于它的股东而实际存在的经济实体。对法人的所得，向法人征税，对股东的所得，向股东征税，是两个不同纳税人的事情，并不存在重复征税的问题。日本在1950年以前，法国在1965年以前，就是持这种理论，它们对法人和股东分别征收所得税。另一种是“法人虚构说”，该理论认为，法人不过是一种法律上的虚构物，它仅为股东所得提供渠道。如果对法人的所得征税，那么，就应该完全排除对股东的股息所得征税，否则，就属重复征税，违反公平税负原则。美国在1935年以前就是持这种理论，它对股东取得的股息所得是不课税的。随着各国所得税法与
公司法的发展和完善，对法人和股东双方分别征税，已日渐成为世界各国政府财政利益之所在。因此，各国采取了与上述两种理论完全相反的作法，逐步折衷调和而趋向大致统一〔1〕。即对分配股息的法人， 仍就其未分配股息前的全部所得征收所得税；对取得股息的股东，原则上将从法人已税所得中分配的股息所得计入总所得予以课税，但可给予一定的税收优惠，以消除或减轻对公司股息重复课税因素。其具体作法主要有两种：
