2、多种协调手段的尝试
由于共同体法具有直接效力和最高效力的特征，因此在共同体法的框架内协调成员国税制是最理想的。但是，如前所述，“一致同意”的立法程序一定程度上限制了二级立法的通过。不过，这并不意味着成员国税制的协调只有通过共同体立法才能实现。实践中，欧盟还采取了其他方式：
（1）使用“建议”这种二级立法形式。
根据《共同体条约》第249条，“建议”没有法律约束力。不过，作为一种立法文件，成员国法院仍然可以根据初步裁决程序请求欧洲法院进行解释。《共同体条约》第211条（原第155条）也给予委员会对共同体事务制定“建议”的权限。比如，委员会制定了关于成员国非居民所得征税的建议。
（2）根据第293条促进成员国消除双重征税。
《共同体条约》第293条第2缩进行规定成员国在必要时应相互进行谈判以在共同体内消除双重征税。尽管该条没有直接效力，但为成员国采取消除双重征税的措施提供了法律依据。1990年7月23日，共同体成员国的代表通过了《消除关联企业利润调整中的双重征税的公约》(Convention on the Elimination of Double Taxation inConnection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises，以下简称“仲裁公约”)。该公约不同于共同体机构的二级立法，需经成员国批准。公约的目的在于避免一个共同体成员国的税务当局根据正常交易原则(arm’s length pricing principle)对在另一成员国的关联企业的利润进行调整时所可能导致的双重征税。该公约于1995年1月1日生效，有效期为5年。欧盟业已决定将其延长。
（3）采用“非法律文件”（non-acts）促进成员国税制协调。
除了制定二级立法之外，欧盟机构还使用“指南”(guideline)、“通报”(communication)等“非法律文件”来促进成员国税制的协调。这些文件不属于第249条的立法形式，或者说，这是欧盟的“软法”，它们通常界于具有法律效力和没有法律效力之间。尽管强制力不那么严格，但却产生实际效果，可能产生一定的法律效力。
比如，1997年，欧盟委员会的第564号“通报”中提出了反对成员国有害税制竞争的一揽子计划。该计划的内容包括：制定一个商业税收行为守则（Code of Conduct for Business Taxation）；取消储蓄所得征税方面的扭曲措施；取消公司间跨境支付的利息和特许权使用费的预提税等。该计划为欧盟理事会采纳，并通过了商业税收行为守则(Code of Conduct on Business Taxation)。该守则没有法律约束力，但属于成员国的政治承诺(political commitments)。欧盟成员国表示：不采取新的有害的税收措施；审查现行立法并修改相关有害措施；开展成员国间的税制磋商。为此，理事会还成立一个守则小组（Code of Conduct Group）来负责评估成员国的税收措施。
除了上述方式外，欧盟还与其他国际组织合作还促进其成员国税制协调。比如欧盟成员国都参加了经合组织（OECD）。欧盟成员国之间的税收协定是以OECD税收协定范本为基础的。OECD2003年的新范本中的第27条是关于缔约国间税款征收合作的规定，这是对以往税务合作的突破。这也将对欧盟成员国的税务合作产生影响。
结束语
综上所述，欧盟层面上税收法律的发展与共同市场的完善息息相关。通过欧盟机构和欧洲法院的努力，欧盟成员国的税制得到了一定程度的协调。但是，在欧盟成员国享有税收主权和现行立法机制的限制下，欧盟税法仍然与共同市场的要求存在差距。不过，欧盟并没有放弃协调成员国税制的努力。欧盟机构通过提出立法建议草案、颁布“建议”、“指南”、“守则”等文件来促进成员国进行税收协调的讨论。欧盟宪法草案也在立法程序上提出了新的建议。因此，欧盟税法的发展是必然的。不过，欧盟税法的发展速度还取决于欧洲政治经济一体化的进程。欧盟税法的根本性发展需要成员国将税收主权上缴欧盟机构。但是，欧盟是否一定会发展成为一个联邦制国家，现在谁也无法作肯定回答。此外，成员国间教育、退休金和医疗等社会基本制度的差异也是各国税制不同的主要原因，这些制度在欧盟层面上的协调也是欧盟税法发展的前提。
【注释】
原文发表于《中外法学》2004年第1期。
见《欧洲共同体条约》第3条。在关于欧共体的文件和著述中，经常出现“共同市场(common market)”、“内部市场(internal market)”、“单一市场(single market)”和“外部市场(external market)”等名词。关于这些词的含义和区别，参见邵景春：《欧洲联盟的法律与制度》，人民法院出版社1999年版，页226—229。
般来讲，“欧洲联盟法（欧盟法）”和“欧共体法”或“共同体法”是通用的，因为欧盟法的核心是欧共体法。但是，严格地讲，欧盟法的范畴比欧共体法广泛。欧共体法是指以《欧洲共同体条约》为基础而形成的法律制度和法律规范，包括共同体机构的立法。而欧盟法除包括其第一个支柱―欧洲共同体的法律之外，还包括欧盟其它两个支柱―“共同外交与安全政策” (Common Foreign and Security Policy--CFSP)和“刑事领域的警务和司法合作”(Police and JudicialCo-operation in Criminal Matters—PJCC)等方面的法律，也包括欧盟成员国这两方面的相关立法。欧共体法具有不同于欧盟法第2、第3个支柱下法律的特点。第2、第3个支柱下法律具有政府间国际合作法律的性质，而欧共体法则具有超国家法律的特点。欧共体法的超国家性主要体现在欧共体法的直接效力原则和最高效力原则上。
欧洲共同体条约》的前身是《欧洲经济共同体条约》。《欧洲经济共同体条约》于1957年订立于罗马，又称《罗马条约》。《欧洲联盟条约》（即《马斯特里赫特条约》或《马约》）生效后，《欧洲经济共同体条约》更名为《欧洲共同体条约》。《马约》后的《欧洲共同体条约》的有关内容又分别被《阿姆斯特丹条约》和《尼斯条约》所修改。本文中使用的是经《尼斯条约》修改后的《共同体条约》。
欧共体的二级立法(secondary legislation)相对应，欧共体条约、欧洲联盟条约等建立共同体制度基础的条约则称为根本(primary)立法或基础条约(founding treaties)。《共同体条约》属于基础条约。
