欧洲共同市场与税收制度：欧盟的法律与实践

张智勇

【关键词】无
【全文】
　　建立一个以消除货物、人员、服务和资本自由流动障碍为标志的共同市场是欧洲经济一体化的目标。适合市场发展的税收法律制度对这些目标的实现具有重要作用，因为间接税影响货物的自由流动，直接税影响人员、服务和资本的自由流动。经过多年的努力，欧盟税收法律制度已经初具规模，并促进了共同市场的发展。本文拟对欧盟税收法律制度的基本框架、特点及其发展作初步的探讨。
　　
　　一、欧盟税法的概念与特征
　　（一）欧盟税法的概念与渊源
　　欧盟税法是欧盟法的组成部分，但欧盟并不存在一部统一的税收法典。欧盟税法是协调关税、流转税、所得税等领域税收关系的《欧洲共同体条约》（以下简称“《共同体条约》”）、二级立法以及欧洲法院判例的总和。
　　1、《共同体条约》
　　《共同体条约》是欧盟税法的基础性文件，有大量涉及成员国税收法律制度的条款。比如，第23条和第25条是关于在成员国间取消关税和与关税具有享有作用的捐税的规定，是共同体关税法律的最主要渊源。
　　2、二级立法
　　二级立法是指共同体机构制定的法律。根据《共同体条约》第249条，共同体机构制定的二级立法形式有：规则(regulation)、指令(directive)、决定(decision)、建议(recommendation)或意见(opinion)。比如，共同体理事会颁布了协调成员国公司之间与合并有关的税收问题的“合并指令”。
　　3、欧洲法院的判例
　　欧洲法院的判例是欧盟税收法律的重要渊源。欧洲法院通过能动性地解释共同体法，创立了直接效力原则和最高效力原则，保证了法律适用的一致和共同体目标的实现。在共同体法没有统一成员国法律的领域，比如所得税领域，欧洲法院通过解释人员、服务和资本自由流动的规则来消除成员阻碍共同市场发展的税收作法。
　　　 4、国际协定
　　共同体与第三方签订的有关国际协定也是欧盟税法的组成部分。比如《WTO协议》。作为WTO的创始成员，欧共体及其成员国共同签署了《WTO协议》。《WTO协议》中有关货物贸易的多边规则（比如关税减让和消除关税、非关税壁垒）对共同体具有约束力。
　　
　　（二）、直接效力原则和最高效力原则
　　欧共体法是自成一类(sui generis)的法律体系，具有超国家法律的特点，这主要体现在欧共体法的直接效力原则和最高效力原则上。作为共同体法组成部分的税法也不例外。
　　1、直接效力原则
　　直接效力(direct effect)是指欧共体法律规范能够为个人创设可在成员国法院执行的权利。直接效力欧洲法院通过判例建立和发展起来的。比如，《共同体条约》第25条（原第12条）就在Van Gend en Loose案中被裁决具有直接效力。欧洲法院指出：共同体创立了新的国际法律秩序，成员国的主权因此受到限制。该法律秩序的主体不仅包括成员国，还有成员国国民。独立于成员国立法的共同体法不仅为个人施加义务，还为个人创设权利。
　　根据欧洲法院的判例，欧洲法院不仅判定欧共体条约具有直接效力，也赋予欧共体机构制定的规则、决定和指令以直接效力，如果它们满足了相应条件。这意味着欧共体二级立法也具备直接效力。
　　直接效力原则意味着个人可直接要求国内法院保护其根据《共同体条约》可享有的权利，意味着即使成员国没有将《共同体条约》转化为国内法，个人同样可以主张权利。而根据传统的国际法原理，个人并非国际条约的主体。
　　
　　2、最高效力原则
　　共同体法的另一个特征是共同体法的最高效力(supremacy)。最高效力是指共同体法的效力优于共同体成员国的国内法。欧洲法院在Simmenthal案中指出：就欧共体条约和共同体机构的立法和成员国国内法的关系来讲，前者不仅仅在其生效之日起就使得成员国国内法中与之相抵触的条文自动不适用，而且还优先于每个成员国境内所适用的法律，并且排除了成员国采用与共同体法所不一致的新的立法措施的可能。
　　欧洲法院基于3个理由来建立最高效力原则：(1)如果成员国可以通过随后的单方面立法而使共同体法无效，或者使国内法措施优于共同体法，那么直接效力原则也没有任何意义了。(2)成员国把一些权限交给共同体机构就意味着其限制了自己的主权。(3)共同体法的统一适用也要求共同体法优先于与之相冲突的国内法。
　　总起来讲，共同体法的最高效力是无条件的和绝对的。《共同体条约》、二级立法（规则、指令、决定）、共同体法的一般原则、共同体与第三方签订的国际协定，不论它们是否有直接效力，都优于成员国所有国内法。
　　
　　（三）、欧洲法院的判例法
　　直接效力原则和最高效力原则是欧洲法院对共同体法能动性解释的结果，这得益于共同体法中独特的初步裁决程序(preliminary rulings)。
　　初步裁决程序是成员国法院在审理案件时就涉及共同体法解释方面的问题请求欧洲法院予以裁决的程序。《共同体条约》第234条（原第177条）规定，欧洲法院可以就下列问题作出初步裁决：(1)欧共体条约的解释；(2)欧共体机构和欧洲中央银行法令的效力和解释；(3)对根据共同体理事会的决议而成立的机构的章程的解释。初步裁决程序的作用在于保证共同体法律解释的一致性。因此，初步裁决程序对欧洲法院来讲是一个独立的司法程序，而相对于成员国法院而言，则是其具体案件审理中的一部分。
　　欧洲法院在初步裁决程序下就共同体法作出的解释对引用该程序的成员国法院有约束力。同时，欧洲法院还发展了其判决的先例效力(precedent)，使其判决对其他成员国也有约束力。在DaCosta案中，该案事实、请求欧洲法院回答的问题与Van Gend en Loos案几乎相同，因此欧洲法院重复了VanGend en Loos案的判决，并指出成员国法院应当遵循前案的判决。这就使欧洲法院的判决具有了事实上的先例的效力。在CILFIT案中，欧洲法院指出，即使一个案件与先前案件程序、问题并不完全相同，也可被当作先例。只要案例涉及的共同体法律问题业已为欧洲法院解释，成员国法院就可在随后的案例中援引。这实际上鼓励成员国参照欧洲法院的先例。这当然也适用于欧洲法院在税收领域的判例。
　　
　　以上对欧盟税法进行了原则性的阐述，下面就从立法和司法两方面来分析共同市场的发展和成员国税制协调的关系。