（三）税收代位权的行使
根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《
合同法》第
73条的规定行使代位权。《
合同法》第
73条规定：“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权。”这表明，在我国现行法上，债权人行使代位权的方式是通过诉讼进行。[33]这种代位权诉讼在民事诉讼理论中被称之为诉讼担当[34]，由于是法律直接规定的，因此被称为法定的诉讼担当。在税收代位权诉讼中，纳税人相当于债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院以自己的名义代位行使纳税人的债权。根据法律的规定，税务机关行使代位权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收代位权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。因此，我们认为，税收代位权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。这种诉讼也应是法定诉讼担当的一种。当然，税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体诉讼程序还有待于实践中不断探索。[35]
前引
“司法解释”对代位权诉讼的具体制度进行了规定。下文结合这一解释，对税收代位权诉讼中的一些问题进行探讨。在诉讼当事人方面，
“司法解释”规定，债权人以次债务人为被告向人民法院提起代位权诉讼，未将债务人列为第三人的，人民法院可以[36]追加债务人为第三人。这一规定表明，在代位权诉讼中，债务人的诉讼地位是第三人。这种第三人没有独立于原告和被告的请求权，只能加入原告或被告一方参加诉讼，在民事诉讼理论上被称为无独立请求权的第三人。债务人作为第三人，有助于确认代位权的有无和债务人与其债务人之间的法律关系，有利于诉讼的顺利进行。在税收代位权诉讼中，纳税人也应作为第三人参加诉讼，也应该是无独立请求权的第三人。当税务机关未将纳税人列为第三人时，人民法院应当追加纳税人为第三人。另外，在民事代位权诉讼中，一切债权，除不适于代位保全的以外，其债权人都有代位权，可以独立行使债务人的权利。但是如果其中一个债权人已经行使了代位权，那么其他债权人就不得就同一权利重复行使。[37]由上推知，在税收代位权诉讼中，税务机关就一权利行使代位权后，其他民事债权人以及其他税务机关就不得重复行使。也就是说，在税收代位权诉讼中，原告恒定为税务机关。
在诉讼管辖方面，
“司法解释”规定，债权人依照《
合同法》第
73条的规定提起代位权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。在税收代位权诉讼中，这一管辖规则有修正的必要。在实践中，税务机关和被告人即纳税人的债务人的所在地并不一定在同一地方。这样，从行政效率的角度出发，让税务机关到其所在地以外行使税收代位权是不现实的。因此，税收代位权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。同时，在确定级别管辖时，可以考虑由与参与诉讼的税务机关同级的人民法院管辖，这样将有利于诉讼的顺利进行。
此外，
“司法解释”规定，在代位权诉讼中，债权人请求人民法院对次债务人的财产采取保全措施的，应当提供相应的财产但保。这一规定主要是为了对债权人的行为进行约束。在税收代位权诉讼中，考虑到税务机关的特殊性，当税务机关请求财产保全时，人民法院应该对其豁免提供财产担保的要求。
须注意的是，由于税务机关的特殊性，法律应该为税务机关规定在税收代位权诉讼中的义务。这对保障纳税人的权益，约束税务机关依法行使职权很有必要。上文在分析代位权的性质时已指出代位权具有管理权的特征，因此，债权人行使代位权时，负有善良管理人的注意义务，如违反注意义务对债务人造成损失的，应负赔偿责任。同时，债权人行使代位权，原则上不得处分债务人的权利，擅自处分者，其行为无效。[38]这些规则也应该同样适用于税务机关。税务机关在行使税收代位权时，如违反注意义务对纳税人造成损失的，应负赔偿责任。[39]
（四）税收代位权的效力
根据传统民法债法理论，代位行使债权所获得的利益应归属于所实现债权的主体即债务人，债权人不能直接受偿，债权人也不能请求债务人的债务人直接向自己履行债务，只能请求其向债务人履行债务。因为代位权并非直接受偿权，代位权并未改变原债权债务关系的性质，债务人的债务人只对其债权人负有履行义务，该履行义务不因法律规定了代位权而改变。如果债权人可以直接受偿债务，在存在多个债权人的情况下，会损害其他债权人的利益，有悖债权人平等原则。[40]只有在债务人怠于受领时，债权人可代为受领，但其受领后，债务人仍可请求债权人向其交付受领的财产。这一规则被称为“入库规则”。但
“司法解释”突破了传统民法的上述规则。
“司法解释”规定，债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人直接向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即于消灭。[41]有学者认为，尽管债权人与次债务人之间不存在直接的权利义务关系，但法律赋予债权人直接追索次债务人的权利，应当认为不仅具有程序意义，而且具有实体意义，即在债权人与次债务人之间创设了新的有直接后果的权利义务关系。一旦提起代位权诉讼，则可越过债务人而将次债务人视为债权人的债务人。传统的“入库规则”不切实际，使代位权制度形同虚设。同时，代位权诉讼不同于债务人的清算程序或破产程序。传统制度使债权人丧失积极性，让债务人坐享其成，使代位权制度的设立失去意义。该学者还从诉讼经济、“不告不理”的诉讼原则等角度进行了解释。[42]
“司法解释”对传统民法的这一突破应当说还有进一步研讨的必要。但将这一规则引入税收代位权诉讼，我们认为是可行的。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比，具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。由此可知，税务机关提起税收代位权诉讼后，经人民法院审理认定税收代位权成立的，纳税人的债务人就应当直接向税务机关履行清偿义务，纳税人相应的纳税义务也随之消灭。这表明在税收代位权诉讼中，法院判决的既判力应及于税务机关、纳税人、纳税人的债务人。[43]
