（二）税收代位权的构成要件
税收代位权由税务机关行使，这一主体和普通民事主体显然不同。尽管税收代位权由于其强烈的债权属性而不同于税务机关行使的其他行政权力，但这些权力都同属税务机关这一行政机关行使。如果税法对税收代位权的构成要件不予严格限制的话，那么税务机关就很有可能滥用税收代位权而对私法秩序构成不当影响，从而违背税收法定原则，也不符合税法设立税收代位权制度的初衷。因此税法规定税收代位权的构成要件相当必要。通过研究《税收征管法》和《
合同法》的相关规定，我们认为税收代位权的构成要件包括以下几项：第一，存在纳税人欠缴税款的事实。只有欠缴税款才有行使税收代位权的必要。[25]对于未构成欠缴税款的纳税人，他享有在适当时间纳税的权利，也享有通过一定方式处分民事权利的自由。税法不应该予以干涉。[26]这里存在的问题是如何界定“欠缴税款”，《税收征管法》并未明确其含义。我们认为，“欠缴税款”是指纳税人在法定的或税务机关核定的缴纳期限届满后，仍然没有履行纳税义务。
第二，纳税人和其债务人之间存在到期的债权。《税收征管法》的规定和《
合同法》是一致的。代位权行使的应是债权。这里的债权应包括合同债权、无因管理债权、不当得利债权、因侵权行为产生的债权等。其实在传统民法上，代位权的范围远大于债权。凡是影响到债务人财产状况的权利，都可以代位行使，如物权及物权请求权、对重大误解等民事行为的变更权和撤销权、担保物权、合同解除权、选择之债的选择权、债务人的代位权、债务人的撤销权、诉讼上的权利、各种登记请求权等。[27]这些权利还有待于税法的进一步确认。另外，对于专属于纳税人的债权，不能代位行使。这些权利是指，基于抚养关系、扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。须注意的是，这里的债权必须是到期债权，如果让税务机关对纳税人的未到期债权行使代位权，那会严重影响私法秩序的安定，也不符合代位权制度的本旨。
第三，纳税人怠于行使其到期债权。一般而言，“怠于行使”是指应当行使并能够行使而不行使的状态。应当行使，是指如果不在其时行使，则权利将有消灭或丧失的可能，如请求权因时效完成而消灭，受偿权将因不申报破产债权而丧失，等等。能行使，是指客观上纳税人有能力行使该项权利。《
最高人民法院关于适用＜中华人民共和国合同法＞若干问题的解释（一）》（下文简称
“司法解释”）将《
合同法》第
73条规定的“债务人怠于行使到期债权”界定为，不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权。这样，仅以私力救济方式主张利益，如直接向债务人主张权利也会被认为“怠于行使到期债权”。这是
“司法解释”对传统民法的突破。传统民法认为，债务人已经行使权利，虽其行使方法有所不当或其结果并非有利，债权人也不得再行使代位权，否则将构成对债务人行使权利的不当干涉。[28]不过，
“司法解释”的规定也有其优点，可以防止债权人提起代位权诉讼后，债务人与其债务人串通造假对抗债权人，[29]使代位权制度可以真正发挥作用。在税收代位权诉讼中，这一标准也可以参考适用。对于纳税人不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权的，在具备其他构成要件的前提下，税务机关就可以行使税收代位权。
第四，纳税人怠于行使债权的行为对国家税收债权造成了损害。纳税人怠于行使其到期债权必然导致其偿还债务能力的减弱，从而会对国家税收债权造成损害。在法国民法上，对债权造成损害以债务人陷于无资力为标准。在日本民法、台湾民法上，则不以债务人陷于无资力为必要。判例及学说认为，在不特定及金钱债权，应以债务人是否陷于无资力为标准；而在特定债权及其他与债务人资力无关的债务中，则以有必要保全债权为条件。[30]税收债权系金钱债权，应以陷于无资力为标准。
“司法解释”将“损害”界定为，债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼或仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。这一规定比传统民法的无资力标准更为宽松，将有助于债权人代位权的行使。在税收代位权的构成要件中对这一标准的要求应该比民事代位权高，应在“陷于无资力”标准的基础上采取
“司法解释”规定的标准。这样既可以保证税款的及时足额入库，也可以促使纳税人积极履行纳税义务。同时防止税务机关对纳税人权利的不当干预。
第五，代位权的行使范围以达到保全税款的程度为必要[31]。根据传统民法债法，如果应代位行使的债权人权利的财产价值，超过债权保全的程度时，就应该在必要的限度内，分割债务人权利来行使。但对于不能分割的，可以行使全部的权利。[32]由上可知，税务机关在行使代位权时，行使的范围也不得超过保全税款的程度。如果代位行使的权利代表的财产价值超过保全税款的程度，就应该分割行使。只有在无法分割时，才能行使全部的权利。
