（原文与魏建国合作发表于《法制日报》2001年5月20日理论版；收入本书时作了部分增减）
二、略论税收代位权
税收代位权，是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时，由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《
合同法》规定的基础上，借鉴国外税法的规定，规定了税收代位权制度。这一制度的引进，在我国税法上进一步明确了税收的公法之债的属性，具有重大的理论价值。[12]同时，可以防止欠缴税款的纳税人怠于行使其权利对国家税款造成损失，有助于国家税款的及时足额缴纳。代位权是民法债法上传统的制度，国内的研究也比较成熟。而对税收代位权，由于我国税法规定的滞后性，国内尚无人对之进行比较系统的研究。[13]本文欲作一次尝试，以起抛砖引玉之效。主要是在民法债法关于代位权制度的原理的基础上，对税收代位权制度中存在的一些问题进行研究。拟对税收代位权的由来、性质、构成要件、行使方式、效力等问题进行论述。
（一）税收代位权的由来
自从1919年《德国租税通则》颁布以来，关于税收是公法之债的观点已为西方各国税法学者所接受。[14]将税收界定为公法之债有助于扩展税法的研究空间，有利于国家税收法制的健全。税收代位权制度即是一例。在民法债法上，基于债的相对性原则，债的法律效力一般仅及于债的法律关系的当事人。但由于债的担保、债的责任制度对债的保障作用有其局限性，民法债法便突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，设立了债的代位权制度，使债在一定条件下可以约束债的当事人以外的民事主体，使债的效力能够最终得到实现。民法债法上关于代位权制度的设立是从《法国民法典》开始的，该法典第1166条规定：“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，惟权利和诉权专属于债务人个人者，不在此限。” [15]《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、“台湾民法典”都仿照《法国民法典》规定了代位权制度。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收代位权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，即税收之债也应遵循相对性原则，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等来保证实现。但当纳税人不自动缴纳税款，其财产又明显不足，而又怠于行使其权利使其财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立税收代位权制度，对纳税人怠于行使权利的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终得到实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。” [16]我国法上本无代位权制度，《
合同法》第一次规定了合同之债的代位权，九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《
合同法》规定的基础上，规定了税收代位权制度。
（二）税收代位权的性质
税收代位权制度源自民法债法上的代位权制度，因此，探讨税收代位权的性质也必须从考察民法债法上的代位权的性质入手。在民法债法上，代位权是直接以债权人的名义行使的，这与以被代理人的名义进行的代理不同。代位权是为了债权的保全，而由债权人代替债务人行使其权利，不是扣押债务人的权利或就其收取的财产有优先受清偿的权利，因此是实体法上的权利，而不是诉讼法上的权利。[17]代位权也不是债权人对债务人和第三人的请求权。它是在债权中包含的、除请求权以外的权能。这种权能又被称为保全权能。[18]也有学者认为，债权人代位权是债权的从权利，是一种以行使他人权利为内容的管理权。[19]代位权行使的效果，是使债务人与第三人的法律关系发生变更，但此种变更是基于债务人权利的结果，与民法固有的权利人凭单方的行为发生法律效果的形成权也不相同。因此，有学者认为代位权是从属于债权的一种特别权利，属广义的形成权。[20]代位权和同属债的保全制度的撤销权也不相同，代位权是法律对债务人的消极行为给予的限制，而撤销权是法律对债务人积极行使其权利的行为给予的限制。我们认为要将代位权界定为某一种特定的权利似乎是比较困难的，我们可以把它界定为一种综合性的权利，这样既有助于我们正确认识代位权的性质，又便于进行相关的具体制度设计。我们认为代位权是从属于债权的一项特殊的权利，它兼具管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征，债权人在行使代位权时，应负有善良管理者的注意义务；因其具有请求权的特征，在有些情况下，债权人可直接要求债务人的次债务人直接向其履行义务；[21]因其具有保全权能的特征，它可在担保制度和民事责任制度以外给债权人的债权提供保全，使其债权最终能够得到实现。以上对民事债权代位权性质的探讨，同样适用于对税收代位权性质的界定。前文已述及，税收是一种公法之债，它应该具备私法之债的一般特征，应仅约束纳税人和税务机关，而不应及于其他民事主体。但纳税人的行为影响到国家税收债权的实现时，税法便扩展了税收之债的效力，设立了税收代位权制度，因此，和民事债权代位权一样，税收代位权也是从属于税收债权的一种特别权力，它同样具备管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征，税务机关在行使税收代位权时，应负注意义务，由于税务机关这一主体的特殊性，这一注意义务就显得格外重要；因其具备请求权的特征，税务机关应有权要求纳税人的债务人直接向其履行义务；[22]因其具备保全权能的特征，当纳税担保、税收保全措施和强制执行措施等制度无法保证纳税义务实现的时候，税收代位权制度就可以保证纳税义务的实现，使税收债权能得到最终实现。须注意的是，税收毕竟是一种公法之债，和私法之债相比有其特殊性，税收代位权也是如此，这在具体的制度设计中会体现出来。[23]而税收代位权又是从属于税收之债的一种特殊的权力，具有强烈的债权属性，这就与税务机关行使的其他税收行政权力，如采取税收保全措施、强制执行措施的权力有所不同。[24]同时，税收代位权与税收撤销权也不同，税收代位权针对的是纳税人消极不行使其权利的状况，而税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产导致其责任财产减少的情形。
