专题八：税收保全制度
刘剑文
【全文】
专题八 税收保全制度
一、我国税法对国外税收优先权制度的借鉴
当税收债权和其他债权同时存在时，税收征收原则上应优先于其他债权，学者将此称为“税收债权的一般优先权”。[1]许多国家和地区税法都规定了税收优先权。法国税法所规定的由法国国库享有的优先权属于特别法设定的一般优先权。[2]美国《内地税法》第6321条规定：“应纳税捐经催缴后仍不缴纳者，联邦政府对欠税人所有之全部财产包括动产、不动产及各种财产权享有留置权。”日本《国税征收法》第8条规定：“除本章另有规定外，国税就纳税人之总财产优先于一切公课及其他债权征收之。”韩国《国税征收法》第5条规定：“国税、加算金及滞纳处分费，优先于其他公课金及其他债权征收之。”[3]台湾地区参考美国和日本的做法，增列《税捐征收法》第6条第1项规定：“税捐之征收，优先于普通债权。”[4]
税收优先权反映的是两种或更多种不同的权利及其所代表的利益发生冲突时，法律作出的选择。[5]承认税收优先权的原因在于，税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性。同时，税收债权和普通私债权相比，不具有对待给付的特点，在征收上，受时间、程序的限制较多。因此，承认税收优先权有助于保障税款征收。一般而言，税收优先权是指相对于私法上债权的优先，而在税收债权相互之间并不存在优先权，即国税与地税之间不存在优先权，国税与国税之间、地税与地税之间相互也不存在优先权。[6]同时，法律对税收债权相对于私债权的优先权应该予以限制，否则，会对私人经济造成不适当的影响，干扰交易安全。税收优先权的一般原则是，税收债权优先于无担保的私债权，但劣后于有担保的私债权。
在税收优先权制度中，有些税收债权由于其本身的特点而享有优先于其他税收债权和其他债权的优先权，包括有担保的债权。主要包括土地增值税和关税。土地增值税享有优先权的原因在于，土地之自然涨价非一己或少数人之力，是国家和社会改变其周边环境的结果，应归人民共享。同时，土地增值税的征税对象和土地直接相关联。台湾“税捐稽征法”第6条规定：“土地增值税之征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权。”[7]我国税法并未规定这种优先权。《
土地增值税暂行条例》规定，纳税人未缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。这一规定能起到对土地增值税征收的保障。但这一制度和前述土地增值税优先权是不同的。关税债权优先的原因在于其征收环节的特殊性。理由是，如果进口的货物或物品未完成报关手续，其他的税收债权就不可能发生。[8]台湾地区的关税法规定了这一制度。我国税法并没有这方面的规定。
九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》借鉴国外税法，规定了税收优先权制度，包括三项内容：一是税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。如根据《
海商法》的规定，船舶吨税的征收劣后于在船上工作的在编人员根据劳动法律、行政法规或劳动合同所产生的工资、社会保险费用等给付请求和在船舶营运中发生的人生伤亡的赔偿请求。根据《
商业银行法》的规定，商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息，然后再进行税款征收。二是纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应先于抵押权、质押权、留置权执行。我国税法确定税收债权和有担保债权优先顺序的时间界限是“税款发生时”。这和税收优先权的一般原则并不一致。一般而言，担保物权之设定或成立如在税捐法定缴纳期限以前者，应可优先于税捐而受清偿；如在税捐之法定缴纳期限以后者，则不得优先于该期限内之应纳税捐而受清偿。[9]在这里，时间界限是缴纳期限。日本税法就是这样规定的，日本《国税征收法》第15条第1项及第16条规定，纳税义务人之财产，系于税捐缴纳期限到来前设定有质权或抵押权者，对该财产售得之价金言，税捐不得优先于该质权或抵押权所担保之债权。[10]采用这一标准比较有利于纳税人，也可以减少税收优先权制度对交易安全的影响。原因是，税款的发生时间因税种的不同而各不相同，其他债权人也不可能知晓。而采用缴纳期限为标准后，债权人只须于设定担保物权时调查债务人有无法定缴纳期限到来之税捐即可。《税收征管法》规定，税务机关应当对纳税人欠税的情况定期予以公告。纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。和这一规定相结合，根据法律解释上的体系解释方法，上述“税款发生时”也应解释为税款缴纳期限，超过缴纳期限不缴纳税款才构成欠税。在欠税前设定的担保物权应优先于税收债权，在欠税后设定的担保物权则劣后于税收债权。三是纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。罚没所得具有制裁性质，非以财政收入为目的，[11]和税收债权的性质有区别，应劣后于税收债权征收。
