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（二）跨境电子商务对常设机构原则挑战的因应
跨境电子商务对国际税收协定中常设机构概念的冲击及因此而对国际税收提出的严峻挑战。已引起国际税收理论界和实务界的密切关注。事实上各国政府已着手进行分析及制定政策。例如：1996年11月美国财政部发布题为《全球电子商务选择性税收政策》(Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce)的讨论报告，1997年澳大利亚税收办公室发布题为《税收与国际互联网》（Tax and the Internet）的研究报告，1998年4月加拿大财政部长的电子商务顾问委员会所作的《电子商务与加拿大税收征管》（Electronic Commerce And Canada′s Tax Administration）的报告均在相应部分对国际税收协定的常设机构原则在电子商务环境下的适用问题及其解决作了一定探讨，并表明各自的立场和态度。
有关国际组织也致力于此问题的研究。其中，经济合作与发展组织（简称OECD）以其在国际税收准则的确立过程所作的长期努力及具有的专业知识在电子商务与税收问题的研究领域发挥主导性作用。1997年OECD被授权（Mandated）提出适用于电子商务的征税框架条件，与有关国际组织就具体税种的有关问题进行密切合作，从而在电子商务的征税协调中发挥国际性领导作用，此项授权在1998年渥太华会议上被进一步确认。1997年第11月，在芬兰土尔库（Turku）举行的讨论会上，OECD财政事务委员会发表题为《电子商务：对税收当局和纳税人的挑战》（Electronic Commerce：The Challenges To Tax Authorities and Taxpayers）[37]，该文对范本中常设机构概念在电子商务活动中适用上的问题和困难，各种需要考虑的情形作了较深入细致的分析。1998年9月7日财政事务委员会发表题为《电子商务：税收问题讨论稿》（Electronic Commerce：A Discussion paper on Taxation issues）的报告作为1998年10月7日在渥太华召开的政府与企业关于税收与电子商务的对话讨论和交流意见的基础。关于税收协定问题，该报告认为OECD范本蕴涵的原则同样能够适用于电子商务，但如何将税收协定条款适用于电子商务活动必须加以明确。财政事务委员会除在报告中的实施选择（Implementation option）第十一项中再次提出1997年《电子商务：对税务当局和纳税人的挑战》中讨论的常设机构原则在电子商务中适用存在的问题，还表示将就现有常设机构定义如何适用于通过服务器、网址完成的电子商务交易，在税收协定范本的注释中提供必要的说明。报告中的实施选择第二十二则对某些评论家提出的建议加以评析，并进行较深入的探讨，同时指出财政事务委员会已决定密切注意对营业利润进行征税的现有国际准则对电子商务的适用情况，同时将对提出替代规则的各种建议进行分析以便必要时做出建议（支持或反对上述建议）。[38]1998年10月，来自OECD29个成员国和12个非成员国以及国际组织、商业、贸易联盟、消费者团体及其它非政府组织的近一千名代表参加了OECD在加拿大渥太华召开的“无距离世界——释放全球电子商务的潜力”（A Borderless world: Releasiag the Potential of Global Electronic Commerce）的部长级会议，会议通过的《电子商务：税收框架条件》（Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions）[39]基本上接受了财政事务委员会提交的上述讨论报告的意见。会议还决议成立技术顾问组（Technical Advisory Group,简称TAG）以在推进电子商务与税收方面的工作中有所帮助。1999年1月，分别处理技术、职业数据获取、消费税、营业利润和所得分类的五个技术顾问组成立，任期为二年，便有充分时间对所有问题进行深入思考，其中，营业利润技术顾问组的任务是探讨现有用于营业利润征税的税收协定规则如何适用于电子商务环境，对各种提出替代规则的建议进行研究。其活动将有助于财政事务委员会下负责更新OECD税收协定范本的第一工作小组决定是否对税收协定范本作出修改，1999年9月第一工作小组发表题为《常设机构定义在电子商务环境中的适用：对OECD税收协定范本第5条注释的修订建议稿》（草案）的报告，供利益当事方在1999年12月31日前讨论并反馈意见，以便其在2000年2月的会议上根据这些反馈意见对该建议稿进行完善。[40]2000年3月3日，第一工作小组在原建议稿基础上吸收有关意见反馈，发布了对OECD税收协定范本第5条注释的修订建议稿的第二稿。[41]2000年12月OECD财政事务理事会通过了对协定第5条注释的最终修订文本。[42]这标志OECD在研究现有常设机构原则如何适用于电子商务环境的过程中取得的最新成果。联合国面对电子商务对国际税收准则的挑战也采取了因应对策。1999年5月3日，联合国经社理事会召开第九次特别专家会议，讨论通过联合国“关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本”的修改草案。修改的内容之一即是扩大常设机构范围以因应电子商务的挑战。[43]学术界也有许多学者从事这一方面的研究工作，如1999年出版的R.L.Doernberg和L.Hinnekens所作的国际财政协会（International Fiscal Association）的国际互联网项目报告“电子商务与国际税收”（Electronic Commerce and International Taxation）.
各国政府，国际组织和学者所作上述研究，目的均在于深入剖析跨境电子商务对国际税收协定中现有常设机构原则的冲击及由此对国际税收造成的影响，对其进行充分合理的评估，并在此基础上提出有效的解决方案。事实上，上述研究各抒己见，已提出不少因应跨境电子商务对国际税收挑战的方案，其中不乏真知灼见，可资借鉴，本文将对这些方案作详细介绍及评析。
1、 衡量解决电子商务中跨国营业所得征税问题解决方案优劣的标准
对各种解决方案加评析，必须以一定价值标准作为衡量尺度。国际间已达成的共识认为，在寻求电子商务的课税之道时，应当遵循一定的原则，包括：
（1）中性原则：在不同形式的电子商务之间和传统商务与电子商务之间实现课税的中性和公平；在相似情形下从事相似交易的纳税人，其纳税水平也应相似；企业决策应是基于经济考虑而非税收考虑作出，“信息以何种方式销售不应为税收考虑所影响。”[44]中性原则追求的是一种“实质重于形式”（substance over form）的思想。这一思想亦体现在1996年美国财政部调整软件转让所得分类的建议性条例[45]和1998年OECD对范本第12条的注释的修订文本中。[46]因此任何调整电子商务和传统商务所得征税权的新政策均应在二者间产生中性的结果。
（2）效率原则：纳税人的依从成本（compliance Costs）和税务当局的行政成本（administrative costs）应尽可能低。
（3）确定及简单原则：税收规定应做到清楚并易于理解。使得纳税人能在交易前预知税收后果，包括何时、何地、以何种方式纳税。
（4）有效及公平原则：征税应当能在适当时间内收到适当数额的税。逃避税的潜在可能性应最小化，反制措施应与涉及的风险成正比。
（5）弹性原则：课税机制应有足够的抽象性和弹性以对付技术的发展与及现在无法预见到的商业方法。任何与电子商务现有特性永久相连的解决方案都只能是临时性的，并且在技术最终超出现有标准时，将带来不一致的后果，因此任何调整电子商务与传统商务所得征税权的新政策均应使用抽象性概念，从而在技术和商业手段演进时仍能确保征税的一致性[47]。
坚持上述原则，目的在于实现这样的政策目标:在发挥电子商务的潜力和保护税基之间寻求并建立平衡关系。各税收当局积极发挥作用，提供能让电子商务繁荣发展并在全球市场取得适当地位的财政环境，确保其潜力的发挥，同时维持税收制度运行的公平和可预见性，并维护各国财政主权，保证税基在国际间的公平分享，以使各国得以取得财政收入，满足本国公民对公共服务的合理期望。
值得注意的是，上述的原则可能相互冲突，例如制度的简洁可能以牺牲公平为代价，缺乏足够的弹性，这就涉及到判断的因素。此外，对什么是税基的公平分享，不同国家存在不同见解。因此尽管绝大多数国家均赞同上述原则，但在判断理解上仍可能产生分歧，因此有必要对国际间共识加以强调.维持国际间共识是使国际互联网发挥全部潜力并同时使税收当局得以保护其税基的关键。事实上这一共识甚至可能比就实际规则更为重要。并且如果各国采取不相一致的单边措施，不仅无助于问题的解决而且反而会使其恶化。因此国际共识的达成也应该是衡量解决方案优劣的重要因素。
2、各种解决方案介绍及评析
（1）革命性建议方案
之所以称为革命性是因为这些方案主要考虑电子商务的优点及其额外生产力（extra productivity）和新技术添加的价值[48]，且这些方案已超出传统的所得税和增值税的框架。这些方案包括对电子商务开征比特税（Bit Tax）、交易税、电信税（Telecoms Tax）、个人计算机税（PC Tax）等新税。
“比特税”构想由加拿大税收专家A. Cordell、荷兰学者Lue Suete提出。是对互联网上传输的数字信息单位（bit）征收的税。[49]这一方案受到来自各方面的强烈抨击。原因是比特税与公认的税收原则相违背：比特税使新的媒介承受不适当的重负，因而阻碍其发展和生产力的发挥；它歧视互联网用户而有利于传统贸易者；它对顾客进行征收而不管信息具有何种经济价值（可以是垃圾信息或支付信息）因而是不公平的；比特效率不高，因为尽管为数有限的电信公司可以在监督中起到协助作用，但是互联网的数据流能够被轻易地转移到不开征类似税收国家的ISP；比特和字节（byte）并不表示经济价值或财富，而所得和消费都是经济价值衡量的传统尺度，因此较之于使用比特和字节（非不论信息价值如何）更可构成共同体分配资源的良好基础。由于上述缘故，比特税方案并未被各国政府（例如，美国、加拿大、荷兰），各国际组织（例如欧盟委员会、经合组织）和大多数国际税收专家所采纳。
交易税是对互联网上及在线服务的资金流（money flows）所征的税，因为资金流是网上交易唯一可知的东西。[50]但资金流与所得及财富的概念仅有模糊联系，并且即使交易税被设计成“欧洲一体化”税（European-harmonized Tax）或“共同体”税（Community Tax），纳税人也很可能转而在某一离岸银行划拨资金，支付电子现金来避开交易税。
电信税是对电信公司向用户收取的基本电信服务费按一定百分比征收的税。但即使电信税在一体化的条件下开征，电信公司及其通讯营业仍可迁往不开征电信税的第三国。
个人计算机税是对位于征税国领土内的提供互联网访问的个人计算机和调制解调器（modem）的登记所征收的税。另一种相似的税收则是向在金融交易中使用自动货币机（Money Automats）的顾客所征收的自动货币机税。由于这两种税是建立在物理性基础设施或与互联网的连接的基础上，因此从地域管域的角度看，较不脆弱。
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