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2 电信公司与互联网服务提供商活动一般不构成常设机构
以上分析实际只涉及常设机构原则对跨境电子商务中销售商的适用。跨境电子商务中还有另一纳税人，即向销售商和顾客提供传输、互联网接入等服务并取得的电信公司和ISP。如果电信公司和ISP不是来源国税收居民但在来源国从事营业活动并取得所得，同样需要适用来源国签订缔结的国际税收协定中的常设机构原则以确定常设机构是否成立及来源国是否有管辖权。所适用的规则虽同，但具体适用时，有些国家的法院对“有助于企业生产力的活动”（contribute to the productivity）和“实际实现利润的服务”进行区别对待[33]，或者，按照“对来源国财产或设备的利用是否构成销售商的正当营业（Proper business）”而对商业活动进行区分并作不同处理[34]，例如，R国服装公司出售或出租位于A国的不动产不构成常设机构，但如果是R国的房地产公司作出相同行为则被认为构成常设机构。跨境电子商务中，位于来源国的服务器的运营，向顾客销售计算机服务和互联网服务，对电信公司和ISP实现其利润是必不可少的（integral），而不象提供商品和服务的销售商，电信服务对他仅仅是附带的性质（incidental），因而极可能构成常设机构。
但Coopers & Lybrand对全球39个国家的电信及互联网服务的常设机构含义问题所作的研究指出：以下服务的提供者不会构成常设机构：租赁电信设备（在没有当地辅助活动的情况下）、提供呼叫转移（Call turn around）服务（如果电话卡是通过独立代理人销售）、提供计算机化信息访问的互联网服务、向当地公司提供的技术许可。例如：奥地利：“如果外国企业拥有提供服务的电信设备，这可能导致构成应税性活动……如果外国企业在奥地利并没有以设备形式表现出来的实质性存在（substantial presence），那么提供呼叫重组（call reorganization）/转移服务，一般将不会被视为构成常设机构”。德国：“如果某一外国公司的互联网服务器并非位于德国国内（这将成为外国企业营业活动的设备）,提供互联网接入服务将不构成常设机构。……就呼叫重组/转移服务而言，总体上按照德国国内税法规定，电话卡销售商不得不被视为常设机构，然而大部分双重征税协定将独立代理人排除在常设机构之外。英国：根据税收协定征税要根据具体事实和情况进行。需考虑的因素包括“关键资产的地理位置和销售合同谈判鉴订地的工作人员……”，“如果外国公司雇佣的提供呼叫重组/转移服务的工作人员未在英国国内，外国公司拥有的用来提供此项服务的设备也未在英国内，并且如果电话卡通过独立代理人营销、销售，那么这类活动不会构成常设机构。……由此观之，如果互联网活动仅仅是访问浏览信息则不应构成英国的常设机构。另一方面，如果互联网访问还允许进行交互式活动（例如可能包括在英国的终端机输入信用卡信息购买货物或服务），作何结论则并不太明确。”[35]然而在此研究所涉地域范围之外的国家，则很有可能认定构成常设机构。
(三)跨境电子商务环境中常设机构利润范围的确定
如果互联网上的销售使R公司在东道国构成设有常设机构，征税范围将取决于可归属于常设机构营业活动的利润的范围。这一利润分配问题同样地存在于公司内部和公司间的利润确定。实践中常通过分别与OECD税收协定范本第7条和第9条相对应的税收协定条款解决这问题。
信息革命并未对此造成全新的困难或挑战，而是使原先存在的一些较突出的难题更为普遍。由于信息传输的瞬时性和物理性边界的实际消除，税收当局对跨境交易进行识别、追踪、量化的难度增大。尤其是电子商务和跨国公司内部专用网络（Intranet）的发展推动跨境商业运作的垂直一体化（vertical integration）,使得难以确定可归属于每一商业贡献的所得，同时亦给规制非正常转让定价的传统规则的适用增添了压力，从而给电子商务环境中常设机构利润范围的确定带来困难。主要是：
1、在一体化企业中难以衡量各企业的贡献。借助于互联网和内联网（Intranet）的信息分享系统和协助工作系统（cooperative work system），跨国企业集团内部的各个企业得以象一个单独的公司的分支或部门一样开展营业活动：专用通讯系统可让每一个公司更专业化于其所擅长的领域，同时不必进行其作为独立的公司存在所必需的其它业务。这简化了关联公司所从事的相似业务。同时，内联网的协助工作系统能将跨国公司内每个公司的专业化和职业服务（如设计、工程、研究与开发等）有机联系起来，从而实现高度的一体化。
这些在关联公司之间以合作项目形式分摊工作量的方法也导致难以衡量每一关联公司对总的项目的贡献。如何恰当地对收集、更新、交付通用信息的业务活动以及对提供服务器和基础设施给予回报的问题也随之产生。
2 、传统的转让定价规则在电子商务环境中难以适用
传统的转让定价方法有两个根本特点：要求交易性方法（Transactional approach）和在受控和非受控交易之间建立可比性（在考虑所开展的功能，使用的资产和承担的风险的基础上建立可比性）。
互联网上信息交换的速度、频率、匿名性和一体化和跨国公司内部专用网络的发展使得对单独的交易进行分析变得更难。企业活动一体化程度提高意味着更有必要考虑一系列的关联方的交易而非对单个交易进行思考，因此，在电子商务中适用基于交易的传统转让定价方法困难颇大。
可比性的建立对公平交易原则（arm’s length principle）的适用至关重要。它是连结公平交易原则和公平转让定价方法的纽带。进行可比性分析的目标是追求最高程度的实际的可比性。实际的可比性的水平取决于能否取得与非受控情形进行比较所需的可靠数据及这些数据的范围。由于电子商务的即时性和匿名性，税收征管部门通常难以获得这些数据。
但国际间已达成的共识则是认为：虽然电子商务尚处于早期发展阶段，难于对其要素作出详细的研究并作全面的描述，并且有关实践还相当有限，然而OECD现有的跨国公司与税收当局转让定价指南仍可适用于电子商务企业的情况。传统的交易方法仅是确定公平价格所优先考虑的方法。如果因为缺乏关于非受控交易的数据或此数据被视为不可信赖或因为企业情况的特点（如某些一体化企业），而使这些方法无法有效地适用，则可根据转让定价指南第3章的规定适用交易性利润方法（transactional profit methods）。对于无法将基于交易的方法适用于单个交易这一困难，可以根据指南第1.42部分的“聚合规则”（aggregation rules）对复合交易(而非单个交易)加以处理来解决。此外，仍应遵守现有关于适当文件要求的指针[36]。保证能够在电子商务中对交易进行识别、追踪、量化、确认的能力。
由于常设机构利润范围的核算（即OECD范本第7条的适用），是以认定常设机构的成立（适用第5条）为前提，即应先认定常设机构成立，方才考虑如何确定其利润范围，如果常设机构不成立，自然无从谈起其利润范围核定的问题。加上电子商务对常设机构利润范围确定问题的冲击程度不如其对常设机构构成问题那样激烈，因此本文在分析电子商务对常设机构原则的挑战及寻求应对之策时，是以常设机构的认定问题为主。
三 跨境电子商务对常设机构原则挑战的因应
（一）跨境电子商务对常设机构原则的挑战所造成的影响：
上述挑战给国际税收造成相当负面的影响。试举一例，假设对来源国S，有一销售商为外国公司，该公司向一个非S国的ISP支付费用以维持其网址，并通过ISP的服务器处理交易，此外，销售商在S国无任何形式存在（presence）。S国的顾客通过销售商的网址发出订单，订购（1）切割机（将以传统方式送至S国），（2）控制操作上述机器的软件（通过ISP以电子方式传递）.（3）辅助性服务。（经相同服务器以E－mail形式发出）。这是跨境电子商务的一个较典型的例子。而在传统模式下，销售商通过传统商业方式进行上述活动：在S国设立商店来销售机器设备；以物理方式运送软件：在S国维持一定人数的雇员来提供辅助性服务。二者本质上并无不同，按税收中性要求亦应受同等对待，然而依照现有国际税收协定的概念及规则，传统商务模式下的销售商由于在S国有固定营业场所及雇员此类“物理存在”（physical presence）一般将构成设有常设机构而受S国来源税收管辖。（同时仍受其居住国的居民税收管辖）；而电子商务模式下的销售商因其在来源国S并无上述物理因素存在，如前文分析一般不构成在S国设有常设机构，故只受其居住国的居民税收管辖。前者由于同时受到居住国与来源国的税收管辖，受到重复征税，即使居住国采取扣除制或减税制等方法，也只能减轻重复征税，其税负仍然较后者高。如果销售商是避税地的居民公司，则后者的税负与前者相比更是微乎其微。
实质相同的两种商业方式在税收上得到的不同对待，可能导致相当的消极影响：
（1）贸易上的扭曲。电子商务在运用上与传统的物理性交易渠道有平行性，二者实质上并无不同，按税收中性应予二者相同（相似）税收对待，换言之，税收后果应由交易的实质而非形式决定。但事实上电子商务的纳税人因税负较轻而在同等市场条件下取得此传统商务纳税人更有利的竞争地位，造成实质不公；
（2）国际逃避税现象剧增。新媒介的使用使纳税人得以轻易地实现对商业活动的地点定位（locate）、再定位（relocate）及操纵（manipulate）；以及电子商务与传统商务在税收待遇事实上存在的差异，为纳税人从事国际逃避税活动创造良好的机会，这将导致企业出于税收目的（而非商业目的）向互联网上的大规模迁徙，这刺激了电子商务的发展，但也同时造成国家税收的大量流失和贸易扭曲的加剧。
（3）国际税收利益分配的失衡。在传统商务模式下，销售商构成设有常设机构，来源国与居住国得以根据国际税收协定的常设机构原则的适用按其对跨国所得所作贡献的大小分享国际税收利益。而在电子商务中，难以认定常设机构成立及确定其利润归属范围，来源国无法有效行使其征税权，居住国却可凭借居民税收管辖权对跨境电子商务的纳税人加以征税而取得本属于来源国的那部分税收，使得原来由来源国与居住国分享征税变成由居住国独占征税，造成国际间税收利益分配的严重失衡。考虑到国家间资金与收入的流动并不平衡，这无疑片面地有利于净输出国（Net Exporting Country）。并且由于营业所得是最主要的跨国所得，跨国营业所得征税权划分方式的改变，必定剧烈冲击国家税收利益分配关系的平衡。
（4）国际重复征税危险增大。利益受损的各国政府尤其是来源国政府，面对电子商务对税基的侵蚀必定不会坐视不管，相反地，他们将采取可能的手段来维持其税收收入。电子商务的本质是全球性的，具有无边界性（borderless）的特点，电子商务的发生，往往同时跨越多个管辖区域，而不仅限于某一特定管辖区域，如可能同时涉及到顾客居住国、外国销售商所在国、服务器所在国等等。尽管互联网中计算机域名与真实地理位置仅有微弱联系，也无法将电子商务活动的空间作机械分割使其归属于特定的管辖区域，但上述国家出于维护自身税收利益的考量仍可能凭借这些微弱的联系行使其征税权，由此造成国际间对电子商务的重复征税，势必严重阻碍电子商务的发展。
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