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（二） 跨境电子商务中常设机构存在与否的认定
电子商务企业均需要考虑在何处的服务器上维持其网址以及在何处放置其拥有或租赁的服务器。根据税法的预见性和确定性要求，企业应当能够清楚知悉其选择可能导致的税收后果，因此有必要对网址、服务器等因素是否可构成常设机构作深入分析。尤其是考虑到有些国家（如澳大利亚）认为“位于服务器之上的、在时间和位置上固定的、从事营业的网址可能构成常设机构，”[②]进行详细分析和说明更显得有必要。
在将现有的常设机构原则适用于跨境电子商务中的纳税人之后，可以得出如下结论：
一般而言，销售商的营业活动不会构成在来源国设有常设机构，无论是基于物的因素或人的因素。电信公司和互联网服务提供商的活动一般也不构成在来源国设有常设机构。
1、跨境电子商务中的销售商一般不构成在来源国设有常设机构：
（1）网址并非“固定营业场所”
网址(website),又称网站，是指安装于与国际互联网相连接的计算机（称为服务器）之上的计算机程序。网址全部开发费用的一小部分由计算机硬件的费用构成，而其最富有价值的构成要素则是软件、数据和商誉。网址具有易于移动的特点，在远处进行网址的设计或者改变网址所在主机的位置并不困难。[③]网址有特定的IP号码，其他计算机（称为客户端）通常通过使用能够在客户端（即顾客）与服务器（即某一互联网企业）之间实现复杂通讯（在金融交易中，则是安全的双向通讯）的专业化协议（protocol）来与其联系，浏览网址的内容，并利用其提供的应用软件进行定货及支付。
网址通常分为非交互式（non-interactive）网址与交互式(interactive)网址。非交互式网址指采用简单的HTML（超文本标记语言）网页发布静态信息或者在此基础上加入多媒体技术发布提供企业信息的网址，相当于企业的虚拟门面。而交互式网址则指采用交互式技术，将虚拟门面与实际交易内容合为一体的网址，访问者（即客户端）的电脑可参与网址主机的程序运行，主机可根据客户机输入的指令运行相关程序（如在线游戏、网上电子商场购物、网上银行业务等）满足客户需要。[④]
网址是否构成常设机构的问题，早已引起国际税收理论界和实务界的关注，但经过较长时间讨论，国际间倾向于认为网址不构成常设机构。1997年11月OECD在芬兰召开“消除全球电子商务壁垒”大会。在会前的非正式圆桌论坛中来自商界、政界、学术界的专家们进行交流讨论并在某些一般性问题上达成一致，包括普遍认为网址不应视为常设机构。[⑤]OECD财政事务委员会下负责更新OECD税收协定范本的第一工作小组在1999年9月份公布的对范本第5条（常设机构定义）注释的修订（建议稿）中亦认为网址不构成常设机构。[⑥]
笔者认为按国际税收协定中现有的常设机构定义，销售商拥有或租赁的网址不构成其在来源国的常设机构。这是因为：
首先：从常设机构的定义及相关注释的规定可知：欲构成常设机构必须存在某一“营业场所”即存在诸如厂房之类的设施，或者，在某些情况下，存在机器或设备。[⑦]所谓“营业场所”是指用以从事营业活动的全部有形资产，在特殊情况下，一项资产也可构成营业场所。权利，如参与公司的权利、请求权以及应收账款或者无形财产权利（专利权，软件等等）不能构成常设机构。[⑧]可见，“营业场所”是一种物理性标准，注重并要求相当物理存在（physical presence）。而网址实质上只是自动设备所使用的数据和软件（如前述），它是服务器所储存和运行的软件与电子数据的组合。就构成网址的软件与数据而言，网址并无OECD范本第5条注释第2段所指的“诸如厂房此类的设施”或者“在某些情况下的机器或设备”，并不涉及任何有形资产，无法满足“营业场所”要求的必要的物理存在，因而其本身不构成营业场所。
其次，网址的可视性（visibility）亦不构成常设机构。因为网址在某一国家是可视的(visible)这一事实不等同于，也不必然表明在该国维持有一定的物理存在；并且如果肯定了网址的可视性导致常设机构的产生，那么由于全世界的顾客均可访问网址及浏览网址内容（对他们而言，网址的内容就展示在计算机屏幕上，因而有可视性），这一结论将使销售商在许多国家设有常设机构，无疑将导致有关国家间征税权划分的混乱，从而加剧国际重复征税的危险。因此网址的可视性不会、也不应构成常设机构，这在国际上已得到广泛认可。学者Helmut Becker 主张为避免不适当的征税，常设机构定义应明确屏幕上的虚拟性存在(virtual presence)不会导致常设机构的产生；无形财产的单独存在不应构成常设机构。[⑨]由全美近30家独立软件公司、硬件生产商、软件产品分销商组成的软件联盟(software coalition)（目前，其年净销售总额近1000亿美元）在致经合组织(OECD)的关于电子商务的信函中认为“网址在某一国家有可视性这一事实不足以导致在该国构成常设机构。”[⑩]
值得一提的是，1998年5月14日经合组织在华盛顿主办的由税务官员及商业代表参加的关于常设机构及与电子商务有关的其它税收协定问题的会议（称为华盛顿会议）中，有的代表提出网址可类比为在某一国家内的商店橱窗(shop window)，可构成协定意义上的常设机构。笔者认为此种类比并不恰当：商店橱窗本身即构成一定的物理存在，且具有永久性质，不仅如此，商店橱窗还意味着有一间现实的商店以及在橱窗背后做出销售决策的当地的工作人员，这些因素使其得以构成常设机构；显而易见，网址并未涉及上述因素，因而不构成常设机构。
基于上述分析，可以认为依据现有国际税收协定的规定，网址不构成常设机构。
(2)服务器并非“从事营业活动”的“固定营业场所”
服务器(server, file server)是指储存信息供某一网络（包括国际互联网）用户访问的计算机。[11]电子商务中的销售商可以通过拥有、租赁或一定的安排使用服务器，并用它来代管(host)自已的网址。
OECD范本注释第5条第2段认为：在某些情况下，机器或设备也可构成营业场所。服务器为储存信息的计算机，本质上仍属于一种设备，且其本身需要占据一定的地理空间，因此可构成协定意义上的营业场所。但某一服务器要构成常设机构，还须满足：该营业场所必须是“固定的”,并且企业必须通过该营业场所“从事营业活动”。
根据OECD范本注释的规定，“固定”包含两方面的含义：空间上的固定与时间上的固定。前者是指该营业场所必须是建立在一个确定的地点，即在通常情况下，该营业场所必须和某一特定的地理地点相联系，否则即使该企业的经营活动持续的时间再长，也没有任何意义，但空间固定并非指构成营业场所的设备要实际定着在土地上，而是只需停留在某一特定场所。[12]时间上，“固定”是指该营业场所具有一定持久性(permanency),而非单纯的临时性营业场所。“持久性”可以通过（1）纳税人的主观动机，即企业对营业场所是否具有长期使用的目的，[13]（2）营业场所本身的客观存在时间：（如果某一营业场所是以临时使用为目的，但若其存在的期限已经使得该营业场所不能被视为属于临时性场所时，该营业场所就构成一个固定营业场所，从而构成常设机构[14]）来加以认定。
但服务器其有易于操纵(manipulable)的特点，它可以设在某个国家的建筑物中，也可设在便携式电脑上，而该便携式电脑可以在上述建筑物的各个场所使用，或者由某一流动的雇员从一个城市转移到另一城市。此外，位于不同国家的不同服务器之上的许多映射网址(mirror server)将被使用以使顾客可以根据电子交通的情况被指向(directed)任何网址，完成任何功能。另外还可能将某一网址每隔一定时间以电子方式转移到位于不同建筑物、城市或者国家的新服务器上，在上述情况中服务器的所在地显然难以认定。因此，尽管服务器有一定稳定性，总是和一定地理位置相联系，具有一定的空间上固定性和时间上的持久性，但由于服务器的所在地可随意变更，而难以确定，因此，服务器的存在难以作为征税的有效依据，虽然服务器的此种移动并非跨国电子商务活动本身的性质决定的，而是出于逃避税目的而进行的，不能以此为由否定服务器的固定性，但是服务器易于移动的特点却表明单单用服务器的所在地来作为认定常设机构的标准收效甚微，同时，如果服务器的所在地对常设机构的认定产生决定性影响，那么无疑将大大助长“择地行诉”（forum shopping）和使用“避税港”的现象。
营业场所要构成常设机构，除需要满足“固定性”的要求，还必须是“从事企业全部或部分营业活动的营业场所”。如何认定“从事营业活动”呢？OECD范本注释第5条第2段规定：“（从事营业活动）通常意味着以各种方式隶属于企业的人，即工作人员(personnel)在固定场所所在国开展营业活动。”注释第5条第10段则规定“企业的营业，主要通过企业家(entrepreneur)或与企业存在雇佣劳动关系的人（工作人员）进行。工作人员包括雇员和其他接受企业指令的人（例如非独立代理人）。这些工作人员在与第三人的关系中具有哪些权力并不重要。……”可见服务器要构成从事营业活动，企业一般需要通过服务器所在地国内与企业存在雇佣劳动关系的人[15]（工作人员）在该国开展营业活动。
跨国电子商务中，问题的关键及争论焦点主要集中在：在来源国内并未有企业雇员的情况下，企业服务器上的网址定期自动完成的商业功能（例如广告、定购、支付）是否构成协定意义上“通过该固定营业场所从事营业活动”？
一般认为，由于在电子商务中所有商务活动均由服务器网址自动完成，企业不需要在来源国保留雇员（这正是电子商务优点之一），而依照现有国际税收协定的规定，从事营业一般要求有企业工作人员，因此, 网址与服务器的自动化运行通常不构成协定意义上“从事营业活动”，因而不构成常设机构。L．Hinnekens教授认为：虽然销售商拥有或使用或共同使用来源国内的服务器；而且如果销售商拥有或使用来源国之外第三国国内的服务器，他仍将在来源国构成“存在点”（point of presence），但是销售商拥有或使用的设备或资产的单独存在并不等于销售商在来源国开展营业活动（即使服务器与电话线或邮购目录一样在销售商与来源国顾客间起到沟通作用）。[16]Helmut Becker也主张常设机构概念应明确:在没有相关人员存在的情况下，机器设备本身并不构成常设机构，以避免不适当的征税[17]。但有些人则持相反见解。他们认为：OECD范本注释第5条第2段规定常设机构“通常”（usually）意味着在固定营业场所有从事营业活动的人，从措辞来看，使用的是“通常”，而不是“一贯的”(always)；并且范本注释第5条第10段规定为某一外国企业的利益而设立和操作的自动售货机、赌博机及类似自动化设备构成常设机构，因此，相关工作人员的存在并非固定营业场所的强制性要求。电子商务中的服务器也可构成常设机构。[18]
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