电子商务环境下常设机构原则问题探析
电子商务环境下常设机构原则问题探析
陈延忠
【关键词】电子商务，常设机构
【全文】
电子商务环境下常设机构原则问题探析
作者：陈延忠
全文3.8万字，发表在《国际经济法论丛》第5卷。
目次
一、 国际税收协定中常设机构原则概述
二、 常设机构原则在电子商务环境中的适用
（一） 跨境电子商务的运作模式及涉及的纳税人
（二） 跨境电子商务中常设机构存在与否的认定
（三） 跨境电子商务中常设机构利润范围的确定
三、 跨境电子商务对常设机构原则挑战的因应
（一） 跨境电子商务对常设机构原则的挑战所造成的影响
（二） 跨境电子商务对常设机构原则挑战的因应
四、 中国在跨境电子商务常设机构问题上的对策建议
一 国际税收协定中常设机构原则概述
常设机构原则是国际税收协定中用以协调居住国和来源地国在跨国营业利润征税权的标准。其含义是：“缔约国一方企业取得的营业利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构所取得的营业利润除外；如果该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，但其利润应仅归属于该常设机构的为限。”[①]
实质上，常设机构原则是通过对营业利润来源国税收管辖权的限制来划分居住国与来源国的征税权：通过设置“常设机构”这一门槛性要求（threshold requirement）,使得来源国只有在跨国纳税人的营业活动已达到构成常设机构的标准时方可行使其税收管辖权，且其征税权的行使只限于可归属于纳税人在来源国设立的常设机构的那部分营业利润；而低于常设机构标准的营业活动产生的利润则由居住国课税。
因此，常设机构一语的界定和解释直接关系到居住国与来源国税收管辖权的范围。国际税收协定对常设机构的规定，通常采用经济合作与发展组织颁布的《关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》（下称OECD范本）和联合国颁布的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》（下称UN范本）中第5条关于常设机构的规定。依照两个范本第5条的规定，常设机构可基于物的因素或人的因素而构成。基于物的因素而构成时，常设机构指：“一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。其范围包括管理场所，分支机构，办事处，工厂，车间，矿场、油井和气井、采石场或者任何其它开采自然资源的场所。建筑安装工程活动延续一定时间的，亦可构成常设机构。但常设机构不包括：专为储存、陈列或交付本企业货物或商品的目的而使用的场所；专为储存、陈列或交付的目的而保存本企业货物或商品的库存；专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存；专为本企业采购货物或商品或者收集情报的目的而设有的固定营业场所；及专为本企业进行任何其他性质或辅助性质活动的目的而设有的固定营业场所。基于人的因素而构成时，常设机构是指缔约国一方企业虽未设有固定营业场所，但仍可因其营业代理人的活动而构成常设机构：只要该营业代理人是依附于企业的非独立代理人，且企业授权营业代理人从事特定性质的营业活动（如授权其经常代表委托企业签订合同）。但这种定义上的常设机构不包括企业“仅通过经纪人、一般佣金代理人或任何其他有独立地位的代理人在缔约国另一方营业，而这些代理人又按常规进行其本身业务”的情况。
OECD范本与UN范本对常设机构一语的界定大体相同，但后者规定的常设机构门槛稍低，范围较前者宽泛一些。如OECD范本中将“专为交付本企业货物或商品而使用的设施及保有的库存”，以及“专为上述各种辅助性活动综合设立的营业场所，只要其全部活动仍属于辅助性质或准备性质”，排除于常设机构范围之外，而UN范本对此则无明确规定。又如UN范本还规定：即使非独立代理人未被企业授权签订合同，但只要它经常为委托企业保存货物或商品库存并代表委托企业交付货物或商品，也应认为构成设有常设机构（OECD范本无此规定）。再如UN范本规定：如果独立代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，则不认为是独立地位代理人。
两个范本规定的差异实质体现了在普遍认同以常设机构原则进行营业利润征税权国际协调的大原则下，作为来源地国的发展中国家与作为居住国的发达国家立场的不同和利益斗争。尽管如此，两个范本对常设机构的规定如前述有颇多共性，因此为方便起见，下文的分析即建立在OECD范本及其注释的基础之上，仅在必要时涉及UN范本及其注释。
常设机构语最初并非运用于税法领域，也非国际法上的概念，而是在德国国内法中被抽象出来用于其它目的的概念。1845年德意志联邦的普鲁士王国颁布的《普鲁士工业法典》最早使用常设机构（Betriebst?tte）一语，以调整国内商业活动。常设机构一语运用于税法，则完全是为了避免双重征税。在19世纪中期的普鲁士，“具有固定营业场所的贸易”（stehendes Gewerbe）被用来确定充分的来源可征税性（full source taxability）以作为解决各城市间双重征税的救济措施。德意志帝国范围内的司法实践引入对“具有固定营业场所的贸易”的两项要求：即在来源国具有固定的物理位置和有形的营业活动（二者后来成为国际税收协定中常设机构概念的构成要件）。前者通常用常设机构（Betriebst?tte）一语来表达，这样常设机构一语被运用到税法领域。
19世纪末20世纪初，随着自由资本主义发展到垄断资本主义，国际投资蓬勃发展，占据国际经济关系的重要地位。资本输出国利用直、间接投资方式获得营业利润、股息、利息、特许权使用费等所得。由于原有的间接税难以适用于这些跨国所得，为增加财政收入，各国普遍推行所得税制，这同时也使资本输出国与资本输入国就同一跨国所得征税成为可能。由于所得税制的普遍推行和资本输出不断扩大，国际税收中的双重征税现象日益尖锐，严重阻碍国际经济活动的正常发展。为避免双重征税，促进国际经济交往，各国除采取单边措施外，还积极通过国际税收协定划分跨国所得征税权范围，以期较彻底地解决双重征税问题。1899年普鲁士王国和奥匈帝国签订了世界上第一个避免双重征税协定。该协定使用了“常设机构”概念解决跨国营业利润的双重征税问题。其他国家签订的国际税收协定也纷纷以1899年普奥协定为蓝本采用了“常设机构”概念。“常设机构”概念在早期国际税收协定实践得到初步确立。随着技术的进步和国际经济活动在广度及深度上的发展，常设机构作为解决跨国营业利润双重征税问题的理念，其含义、内涵、外延在长期国际税收协定实践不断得到丰富发展。有关国际组织如国际联盟、经济合作与发展组织（OECD）、联合国（UN）也为此付出不懈努力。
从对常设机构概念的含义及对其历史的探究可得出如下结论：
（1）常设机构概念的产生和发展，乃至税收协定的产生和发展，是国际经济关系发展到一定阶段的产物，完全是为了解决国际税收关系中双重征税问题的需要。
（2）常设机构是开放性概念，根据跨国经济活动的形式不断变化。
（3）常设机构概念本身及其发展贯穿着经济发展水平不同的国家之间争夺征税权的斗争（这种斗争体现在如何签订税收协定常设机构定义条款及对常设机构概念的研究上），它是来源国和居住国财政利益冲突的平衡杠杆。
二 常设机构原则在电子商务环境中的适用
电子商务对国际税收协定中的常设机构原则的适用，提出严峻的挑战，引起国际税收理论界和实务界的深切关注。关注的焦点主要集中在：
（1）国际税收协定中现有的常设机构原则能否充分有效地适用于电子商务，从而发挥其划分征税权，进行国际税收协调的作用。
（2）如现有常设机构原则已不能有效地适用于电子商务中，充分贯彻其所体现的原则（见第一节），则应作何政策因应，以达到协调国际税收的目的：是另起炉灶创设新的规则、概念？抑或根据技术的革新对现有规则进行变通甚至修订？这些方案各有何利弊？孰优孰劣？
下文亦将从此二层面着手，分析国际税收协定中现有的常设机构原则在电子商务环境中的适用问题。
（一） 跨境电子商务的运作模式及涉及的纳税人
电子商务是指当事方以交互式电子手段而非实际交换或直接的实际接触（direct physical contact）进行的任何形式的商业交易。与传统商务一样，电子商务涉及货物及服务的供应商（或称卖方，销售商）和买方（或称顾客，消费者）二者。但与传统商务不同的是，电子商务中应用了现代信息通讯技术，因而涉及一个作为第三方的技术因素即信息通讯技术和服务的提供者，包括电信公司（Telecoms Company）和互联网服务提供商（Internet Service Provider,简称ISP），前者负责传输信号、影像、声音和处理成比特流的信息;后者则向顾客提供互联网的接入（access to the Internet），并在其服务器（server）上为销售商维持网址，储存销售商的有关信息。
在跨境电子商务模式中，销售商是R国居民，顾客则是S国（代表来源国、顾客的居住国或互联网主机所在国）的自然人或法人。ISP及其服务器可能位于S国，也可能位于第三国（X国）。而只在S保留有一个出现点（point of presence,简称POP）,也可能是销售商在X国设立一个映射服务器（mirror server）。
在购买阶段时，销售商通过他在S国的服务器（服务器可能是销售商或ISP拥有）的网页和商业网址，向顾客提供经营的货物、服务的有关信息。然后S国顾客与销售商就交易进行交互式谈判，顾客在计算机上通过点取图标（Icon）来选择定货，并输入信用卡的信息以支付价款，该项销售即告完成。如果销售的是数字化货物或服务（如电子书籍，软件等），则可直接下载于顾客的个人电脑上。如果货物或服务是有形的，则经由传统方式交付，销售商安排运输，并将收到货款及装运的有关信息下载至顾客的个人电脑上。对顾客遇到的问题，销售商还可提供交互式的在线售后服务。
因此，电子商务涉及的纳税人主要有（1）向S国顾客销售货物和服务并取得所得的销售商，而销售商（反过来）又涉及与其进行企业间电子交易的其他供应商。在这些供应商对他们通过Intranet 及 Internet与销售商进行的交易所获利润负有纳税义务。（2）向上述各方分别提供基本的传输及互联网接入和在线服务并取得所得的电信公司和互联网服务提供商（ISP）。
