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3.美国条约解释近来的发展趋势
从司乃普昂工具公司诉美国案(Snap-on Tools Corporation V. United States，以下简称工具公司案)的判决中，我们可以看到美国在税收条约解释上的发展趋势。工具公司是一个美国公司，通过其在英国的一个全资子公司在英国经营业务。原告工具公司根据美国税法第902条外国税抵免的规定，要求美国抵免其该国子公司在英国缴纳的税款。1980年美国-英国税收协定第23条规定，如果英国给予美国公司在英国的子公司所缴纳的高级公司税予以抵免，并为美国国内间接抵免税规则的目的视高级公司税的剩余部分为所得税，则美国应该根据其国内法给予相应的外国税间接抵免。工具公司一案的争议在于该税收协定是否禁止原告适用美国税法第902条第(C)(1)款。所有的双边条约文件都没对此问题作出规定或说明，但是美国财政部《技术解释》排除了美国国内法的适用。法院在其判决中指出：“法院相信条约的文字是缔约双方意图和条约目的最好的证据。而且，就本案来看，被告在很大程度上用以支持其观点的美国-英国所得税协定的技术解释，不应该用以确定已经清楚地表达在条约语言中的缔约双方的意图”。法院因而判决该条约条款的语言允许原告根据美国国内法而享受外国税抵免，任何其他双边文件或协议都没有改变该语言(language)的含义。该判决拒绝使用财政部《技术解释》这一纯粹的单方文件来解释双边税收条约。
美国条约解释的方法实际上是其实施国内法的写照。虽然条约的解释与法规的解释在很多方面是不同的，由于美国法院的条约解释方法学是从一些基础牢固的原理中发展起来的，并深植于悠久的传统之中，因而，美国法院并没有出现在不久的将来会对其税收条约解释方法作出很大的改变的征兆。但是，正如我们从工具公司一案中看到的，美国法院已经倾向于尽量缩小超越条约原文的通常含义来解释条约的情况，并拒绝相关的单方材料的使用。这种态度得到了美国法律研究所报告的支持。美国法律研究所在其报告中做了以下推荐：“单方材料只有在缔约另一方在条约签订前明确表示了同意后才可以在条约解释时予以考虑。因此，由美国财政部就条约批准过程而准备的技术解释也被缔约对方正式认可该解释也反应了其对条约用语的理解后，才具有与条约相同的效力。……仅仅因为单方解释在对方批准条约前传递给了对方，而对方没有正式地反对该解释或提出相反的主张的事实，就推断缔约对方接受了该单方解释是不合适的”。
三、国际税收条约解释方法比较研究对中国国际税收的启示
中国是《维也纳公约》的成员国。因此，该公约的条约解释规则应当适用于中国所签订的双边税收协定。但是，在中国至今已签订的60多个双边税收协定中，很多协定中的缔约对方没有加入《维也纳公约》。典型的例子就是美国。而且，中美双边税收协定中规定了与发生了条约解释争议的美加税收协定中相似的条款。另一方面，中国的税收协定大部分采纳了《经合组织范本》，尤其是该范本的第3条第2款对条约解释方法的规定。据该条款，对条约中上下文没有定义的用语，“应当根据该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的含义”。国内税法对有些国际税收涉及的问题或税种未作规定，或者税收法规、规则、或规定对同一用语的规定不同的情况是存在的。当国内资源不能公平地解决双边税收条约的争议时，对其他国家对其与他国政府间税收协定中类似条款的解释是否可以引用；以及外国法院在类似问题上的判例是否可以引用等问题在中国都尚不明确。虽然，税收条约解释问题上目前在中国还不存在很多争议，但也不是完全没有。例如，中国与法国在1990年就1984年双方签订的税收协定的解释就产生了不同。可以预见的是，随着中国国际贸易的快速发展，特别是中国加入世贸组织后，国际税收问题在中国会进一步复杂化，而税收条约问题是国际税收的一个重要方面。研究其他国家在这一问题上的解决方法，及时掌握国际动向，对中国的国际税收理论研究和实践都有重大的意义。
(作者单位/北京大学法学院 责任编辑/蒋 莺)
参考文献：
公约和协定：
1. Vienna Convention on the Law of Treaties,May 23,1969,Article31,32.(《条约法维也纳公约》，1969年5月23日)；
2. The Organiｚations for Economic Cooperation and Development Model Convention,& Commentary 1997.(《经济发展与合作组织协定范本》及注释)，1997年；
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