税收条约解释方法的比较研究
陈华
【全文】
由于各国在行政、立法、以及税收体制上存在差异，各缔约国间对其所达成的税收条约采纳一致的解释方法成为税收条约发挥有效作用，实现在国家间公平地分派税收的目的的基础。对条约采用共同的解释方法的重要性早已为西方各国所重视。许多发达国家对条约解释问题或以国内立法，或以案例的形式做了明确的规定；越来越多的国家采纳了《条约法维也纳公约(The Vienna Convention on the Law of Treaties，以下简称《维也纳公约》或《经济发展与合作组织协定范本》(The Organiｚation for Economic Cooperation and Development Model Convention，以下简称《经合组织范本》)中规定的条约解释规则。但是，税收条约解释上的冲突仍在国家间普遍存在，对此问题的研究无疑将促进国际税收进一步趋于公平和有效。本文的目的在于通过对《维也纳公约》，《经合组织范本》中规定的，以及美国所实行的税收条约解释方法的比较，说明目前国际税收实践中在税收条约解释问题上的分歧和归于相同的发展趋势，以及该问题的研究对中国国际税收发展的启示。
一、税收条约解释方法
(一)条约解释方法简介
条约解释方法概括起来可以归入三类：原文法(Textual Approach)，意图法 (Intentional Approach),和目的法(Teleological Approach)。这三种解释方法之间并不互相排斥，而是存在着一些共性。原文法以条约本身的内容为作出精确解释的根据，使用原文法的人通过对条约原文的解释来说明缔约各方的意图；意图法以强调缔约各方的意图而区别与文字法，但使用意图法的人总是从条约原文着手来找出缔约各方的意图；目的法更注重于条约所宣称的的目标和目的，但目的法的使用者总是通过条约原文并根据缔约各方的意图来确定条约的目标和目的。这三种方法的根本不同之处在于对条约进行解释时，其对条约以外的外部证据的使用程度不同。例如，条约谈判过程中的材料是否可以作为解释条约的根据。
(二)《维也纳公约》解释规则
《维也纳公约》在1969年5月22日被联合国采纳并于1980年1月27日经第35个国家多哥批准后生效。大多数工业化国家加入了该公约，中国也是成员国之一，但是美国参议院至今尚未通过该公约。
根据《维也纳公约》第四条的规定，该公约适用于公约成员国在公约生效后达成的条约。虽然如此，由于公约规定的解释规则是对已经被国际社会广泛接受的习惯法编篡而成的，《维也纳公约》第31，32和33条解释规则应适用于所有的国际条约已经得到国际社会的认同。
《维也纳公约》毫无疑问地采纳了原文解释法。公约采纳的观点是条约的原文应当被视为缔约各方最真实愿望的表达；对条约进行解释的起点应该是检查条约的原文，而不是缔约各方的意图。缔约方的意图只对条约原文的解释起辅助作用。但是，公约在倾向于原文法的同时，也吸收了意图法和目的法。
1.《维也纳公约》第31、32条1.1公约第31条第1款规定：条约的解释应根据文件“上下文”(documentary context)的普通含义作出，包括条约的原文及其他紧密相关的官方文件或协议，同时考虑条约的目标和目的。据此，对一个条文的解释，不应仅仅局限于该条文，而应结合条约全文去解释其含义。公约第31条第2款对术语“上下文”(context)的定义是：条约的全文，包括条约的前言和附件，缔约双方签订的任何与条约有关的协议、由一方或多方制作的为另一方或多方接受的与签订协议有关的文件。公约对“上下文”的定义相当狭窄，只包括特定的附属协议和文件，而不是指所有与签订条约有关的材料。
公约第31条第3款规定，在解释条约时，以下内容也应与上下文一起考虑：(1)缔约双方在条约签订后达成的与条约解释或实施有关的任何协议；(2)任何在条约签订后有关条约的解释和实施而形成的惯例；(3)任何适用于缔约双方关系的国际法则。由此可见，条约签订后达成的协议、惯例和相关的国际法则虽然不是条约上下文的一部分，但是根据《维也纳公约》第31条第3款，他们被视为条约的上下文而在条约解释时予以同等的考虑。例如，据《经合组织范本》第25条第3款规定的协商程序中所达成的协议，根据《维也纳公约》第31条第3款，应视为条约上下文的在解释条约时予以考虑。但是在美国，通过协商程序而达成的协议是结论性，它排除了任何其他显然相反的外部证据适用。根据《维也纳公约》的条约解释规则，条约的“目标和目的”不能单独作为解释条约的方法，而只能辅助于对条约字义的解释。而且，“目标和目的”是指整个条约而言，而不是某一条款的“目标和目的”。
