二、税收债权的特别担保
债的担保，指对于已成立的债权债务关系所提供的确保债权实现的保障。就其性质与功能言，债的担保系一种不必通过强制执行即可使债权人利益得到满足的制度。
民法通则第
89条规定了债的担保，1995年我国制定的
担保法则使我国的担保制度成为相当完善。为保障国家税收债权的实现，税法也引进这一制度。我国的税收征管法明确规定了可采取纳税担保措施的两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期间，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保(第26条)。二是欠缴税款人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供担保(第28条)。规定在采取税收保全措施前和实施离境清税制度时，采用与一般税务行政措施不同的且具有民事担保特性的纳税担保制度，这是一般市场经济国家的通行做法。挪威税法规定，承担纳税义务的居民到国外居住，且居住的时间至少为6个月，在纳税人离开挪威以前，必须缴纳其同挪威政府承担的所有税款，或将其财产的一部分作为税款的抵押品。［8］依我国担保法的规定，为保障债权的实现，可设定五种担保方式：保证、抵押、质押、留置与定金。纳税担保可以选择的种类，结合纳税担保的特点，主要有保证、抵押和质押三类。［9］定金主要适用于双务合同，对于财产单向性移转的税收法律关系自不适宜。至于留置，我国担保法将其限定在因保管合同、运输合同、加工承揽合同而占有债务人财产的情形(第84条)，此外，该条第2款又规定，法律规定可以留置的其他合同，也可发生留置权。依此规定，除特定合同之外合法占有债务人财产的，均不能成立留置权。一般言，留置作为纳税担保的方式也不适宜。
(一)货币担保 即保证金，是指纳税人在纳税义务发生前向税务机关预缴一定数额的金钱，待其
履行纳税义务后领回。预缴的金钱应相当于应纳税款，如纳税人逾期不缴，税务机关则可以其预缴金钱抵缴税款，滞纳金和罚款。能否以金钱作为担保，日本地方税法第16条采否定态度。日本地方税法第16条之一准许提供的担保种类有：税收机关认为确实可靠的国债、地方债、公司债及其他有价证券等；已交付保险的土地、建筑物、树木等；税收机关认为确实可靠的铁道财团、工厂财团及保证人的保证等。［10］我国税收征收管理法实施细则第42条规定：“对未领取营业执照从事工程承包或者提供劳务的单位和个人，税务机关认可以令其提缴纳税保证金。有关单位和个人应当在规定的期限内到税务机关进行纳税清算；逾期未清算的，以保证金抵缴税款。”可见，我国税法承认货币担保。
(二)纳税担保人的保证
