当然，代位权并非自债的关系发生之时即为税收债权人所享有，其行使必须具备以下要件：其一，须纳税人对第三人享有权利。依其性质，这些权利包括下列诸种：(1)纯粹的财产权利，如合同上的债权，物权及物上请求权，以财产利益为目的形成权，关于财产的保存行为等。(2)主要为财产上所有之权利，如因重大误解的民事行为所生之撤销权与变更权。(3)诉讼上的权利，如代位提起诉讼，申请强制执行等。［4］其二，须纳税人怠于行使权利。纳税人对第三人应行使且能行使权利而不行使权利。其三，税收交纳期限已到，纳税人已陷于迟延。其四，税收债权有不能实现之虞，即纳税人无资本能力，不能征收税款的全额。其五，其代位权行使只限于保全税收债权的必要范围内。我国《税收征管法》第26条、第27条规定，税务机关有权书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构暂停支付纳税人的金额相当于应纳税款的存款。上述规定，说明我国现行税法具有涉及第三人效力的类似代位权规定，但缺乏代位权的完整设置，这与我国现行民法的立法缺漏不无关系。国际货币基金组织专家小组在《中国税收与法治》考察报告(1993)中指出，第三人欠纳税人之债务，不仅包括银行帐户、赠送财产适宜于扣押，而且法律应扩大到欠拖欠税款之纳税人(或扣缴义务人)债务的其他人，诸如雇主或债权人。法律应规定通过向第三人发出扣押通告，对此类财产实施扣押，要求第三人把欠纳税人之款项缴付政策。5］我国税法中规定代位权制度应有必要。
(二)税收债权人的撤销权
撤销权，又称废罢诉权，指债权人在债务人与他人实施处分其财产或权利的行为危害债权的实现时，得申请法院予以撤销的权利。撤销权适用于债务人与他人实施某种行为，使其作为债权担保的责任财产不当减少，因而害及债权人的利益，致债权有不能实现的危险的情形。前述《日本地方税法》第20条之七规定，民法有关诈害行为取消权的规定，准用于税法，在
日本称之为债权人取消权。作为税收债权人的国家或地方政府，为确保税的征收，可以请求法院取消纳税人实施财产减少行为。
税收债权人行使撤销权时，债权人以债务人和第三人为共同被告。撤销的结果，将破坏债务人与第三人之间形成的法律关系，因而打破私法所保护的交易安全，故不能不慎重，具体行使时，应通过申请法院来实施。撤销权的成立，要符合客观要件和主观要件。
客观方面：第一，须有纳税人的行为。所谓行为，不仅指法律行为，其他减少财产或增加负担的适法行为也包括在内。第二，纳税人的行为须以财产为标的。不以财产为标的行为，因与纳税人的责任财产无关，不得撤销。第三，纳税人的行为须于税收债权发生后有效成立并继续存在。第四、纳税人的行为须害及税收债权，即导致无法保证征收税款全额。
主观方面：纳税人与第三人行为时须具有恶意，即明知其行为有害于税收债权而为之。对纳税人恶意的证明，应实行推定规则。对行为中的受益人之恶意，原则上应由税务机关举证证明。若税务机关能够证明依当时的具体情事，纳税人有害于税收债权的事实应为受益人所知的，可推定受益人为恶意。如仅有纳税人的恶意，而受益人为善意时，税务机关不得行使撤销权，这亦为维护法律生活的稳定与交易安全。
国际货币基金组织在前述考察报告(1993)中指出，税务机关发出征税决定之前已经转让的财产，政府不能要求任何利益保全。如果这种转让，其财产价值低于市场价，纳税人有为了保护其财产而进行欺骗性转让的可能。在日本，这称为诈害行为。政府应能够从任何低于公平作价的欺骗性财产转让中得到其可靠利益。［6］即法律就需要保护因纳税人诈害性行为使政府遭受税收收入损失的权利，使之能够对纳税人的财产进行征税。我国民法通则没有规定债权人的撤销权。我国学者起草的统一
合同法建议草案则设专门规定，且规定撤销权行使的期间为一年。［7］顺应立法趋势，我国税法就此亦当作出规定。
