论税法对民法债权保障制度的移用
杨小强
【全文】
在债的关系建立后，民法基于鼓励交易之宗旨，设立专门制度以保障债权的实现。其一，设立债的保全制度。其二，在债的关系成立时，当事人设定某种担保，这称为事先确定的债权的积极保障。其三，当债务人不履行债务时，债权人可以诉请法院强制执行或令债务人给予损害赔偿。这称为事后确定的债权的消极保障。实践证明，上述保障制度对于债权的实现行之有效。
税法与民法相通之区甚多。对于税收法律关系的性质，1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上，以“税收法对公法概念构成的影响”为题，阿尔巴特·亨塞尔提出的“债务关系说”与奥特马尔·彼由拉所持的“权力关系说”发生对立。［1］而今，把税收权利视为一种公法上的债权的观念逐渐占据上风。在某些税法学家眼中，国家的征税权利不过是一种公法上的债权而已，或将其径称为税收债权，并且，这种认识已体现在某些国家的立法之中。［2］“税收债权”概念的提出，拉近了税法学与私法的距离。由此我们不免联想，税收债权的实现保障能否借鉴民法对私债权保障的现成制度?笔者以为，尽管税收债权为公债权，民法债权为私债权，两者有诸般差异，然间距并非不可逾越。移用民法的债权保障制度，不仅可能，而且便于操作，具有现实意义。
一、税收债权的保全
在民法中，要设定担保须当事人履行特殊手续(如办理抵押权登记)，有时还要取决于第三人的意思(如设定保证或以第三人财产设定抵押)，而法定担保(留置、法定抵押)则限于特定的债务方能适用。通过法院强制执行或得到赔偿，程序严格复杂，而且对债务人应能增加而未增加的财产或不当减少的财产，不能成为强制执行的标的。基于这两种方式对债权人均有不利，现代民法又设立债的保全制度：一是债权人的代位权，二是债权人的撤销权。债的保全制度，偏重于对债权的积极保障，可对债权不能获得实现起到预防和补救的作用。移用于税法，效果亦然。
(一)税收债权人的代位权
所谓代位权，指债权人以自己的名义行使债务人对于第三人之权利的权利。债的关系成立后，债务人的一切财产均作为债务履行的一般担保，这称为责任财产。债务人对于第三人的以财产作为标的物的权利，也应加入债务人的责任财产。如果债务人客观上能行使对于第三人的权利而怠于行使，使自己本应增加的财产没有增加，从而危害债权人债权的实现时，法律允许债权人代为行使债务人的权利，使债务人的财产得以增加，使自己的债权得以实现。依税法规定，我国税收居民应负无限纳税义务。税收居民承担的纳税义务实质是种金钱债务，与私法金钱之债不同的是，此种金钱之债属法定之债，排除约定，也禁止和解。纳税人对其税收债务，也应以其全部财产作为责任财产而为一般担保。纳税人对第三人享有的财产权利，也应纳入纳税人责任财产之范畴。倘若纳税人不行使他对第三人享有的权利，作为税收债权人的国家或地方政府，为确保税款的征收，可以代替纳税人行使该项权利。《日本地方税法》第20条之七规定：“民法有关债权者的代位权与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。”［3］可见，在日本，民法上债权人的代位权规定直接移用于日本税法。
